浅谈企业合并中商誉的确认和计量

浅谈企业合并中商誉的确认和计量摘要:企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的

企业合并两种类型，同一控制下的企业合并在合并日并不会涉及合并商誉，但非同一控制下的企业合并大多会涉及合并商誉的确认和计量问题。本文从企业合并商誉的形成原因出发，简单介绍了我国新会计准则对商誉的确认和后续计量的具体账务处理方式，并浅谈几点对企业合并商誉的思考。

关键词:企业合并商誉确认后续计量减值测试

如果说企业的内部资本积累是“走楼梯式”的发展，那么企业并购无疑是“乘电梯式”的发展。研究发现，大多数世界五百强企业都是通过并购发展起来的，并购已经成为企业超常规发展的一种重要途径。企业通过并购重组，可以扩大生产规模，抢占市场份额，降低生产成本，实现经济结构的战略性调整，从而促进了企业战略目标的实现。在企业并购过程中，往往会预期被并购企业因其存在的优越条件使其未来获利能力超过可辨认净资产的正常获利能力，因此并购方愿意支付一定的溢价，也就形成了会计中所说的商誉。关于合并商誉问题，我国会计理论界有不同的理解，在实务处理上也存在一定的难度，合并商誉被誉为会计难题之一。我们应在借鉴国外商誉会计处理理论和实践的基础上，结合我国商誉会计的现状，探索出一种适合我国国情的合并商誉的确认和计量方式。

一、合并商誉形成的原因

在非同一控制下的企业合并中，并购方支付的对价会超过享有

被并购方净资产的公允价值，这块多支付的金额就是商誉。并购方为何心甘情愿地支付比公允价值更高的成本呢？那是因为并购方

对并购后的预期价值大于公允价值。有些被并购企业是因为经营管理不当出现了巨额亏损，并购方收购后通过人力资源整合、业务整合，扭亏为盈，提升了企业的整体价值。也有些被并购企业拥有丰富的原材料资源，并购方通过产业链的整合，降低成本，实现了企业价值的最大化。还有些被并购企业拥有先进的生产技术，或专利技术，或潜在的发展前景等等，这些都是企业的财务报表无法衡量和体现的。言下之意，被并购企业存在未来超额获利能力，并购方当然是要付出代价的。

二、合并商誉的确认

商誉的列示按企业合并方式的不同，列示在不同的报表中。控股合并的情况下，商誉不列示在个别报表中，而是将其包含在长期股权投资的初始成本中，并只在合并财务报表中列示。吸收合并的情况下，商誉列示在购买方账簿及个别财务报表中。

【例1】甲公司取得乙公司全部股份（非同一控制下企业合并），支付银行存款6 000万元，购买日乙公司资产账面价值合计为11 000万元，负债账面价值合计为6 500万元，净资产合计为4 500万元，乙公司一项资产的公允价值高于账面价值1 000万元。

(1)假定是吸收合并，编制的分录是：

借：乙公司资产12 000（公允价值）

商誉500

贷：乙公司负债 6 500

银行存款 6 000

该商誉反映在甲公司个别报表中。

(2)假定是控股合并

甲公司个别报表中编制的分录是：

借：长期股权投资 6 000

贷：银行存款 6 000

合并报表中编制的抵消分录是：

借：乙公司所有者权益5 500（公允价值）

商誉500

贷：长期股权投资 6 000

该商誉反映在合并财务报表中。

三、合并商誉的后续计量

合并商誉一当确认了，后续计量问题便接踵而来。在新会计准则颁布之前，财政部规定：商誉应按企业消耗该项资产产生经济利益的方式，在预计使用期限内采用系统合理的方法摊销。如果无法可靠地确定商誉所产生经济利益的消耗方式，应采用直线法按不超过10年的期限摊销，即系统摊销法。笔者认为，这个规定存在三大不合理因素：一、按期摊销不合理。商誉本身是企业的一种不确定的超额盈利能力，是与企业整体紧密相连的，随着企业的合并与发展壮大，这种盈利能力或许会越来越强。而系统摊销法把商誉逐年摊销，逐年减少至零，这违背了商誉本质的属性，无法准确体现

商誉的价值。二、摊销年限不合理。首先，商誉的受益年限很难预测，商誉是不同使用年限的资产组合，这些资产组合的使用年限该如何确定？如果不能确定，凭什么就确定为“不超过10年”？这个定论主观性太强，没有依据。三、直线摊销不合理。即便商誉被逐年消耗，但很少呈直线状态减少，在企业经营管理出现较大问题时，商誉就会出现大幅度的减值，甚至为零。

基于以上问题的存在，国家财政部于2006年2月份颁布了新会计准则，要求上市公司自2007年1月1日起施行。新会计准则采用了国际上通行的减值测试法。《企业会计准则第8号——资产减值》规定：企业合并形成的商誉，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试；并且至少应在年度终了进行测试；一经确认的资产减值损失，不得在以后会计期间转回。由于企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，合并财务报表中不包括子公司中属于少数股东权益的商誉。因此，为了减值测试建立在统一的基础上，在减值测试时，由于可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值，应当先调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额相对比，来确定资产组是否发生减值。如果发生减值，应当首先抵减商誉的账面价值，但应扣除由少数股东权益承担的部分，同时合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失，所以应将商誉减值损失在母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认属于母公司的商誉减值损失。

四、合并商誉的几点思考

(一)合并商誉的计算存在局限性

商誉的计算是以购买日被购买方净资产公允价值为基础的，不同的购买日，公允价值可能会相差较大，在交易日之后，无论是购买价格，还是可辨认净资产的公允价值都会发生变化。因此，确切地说，合并商誉最多只能反应交易日这一时点的商誉。

(二)减值测试计量难度大

各项资产的公允价值很难确定，目前我国资产评估水平不高，资产评估机构需要的大量价值模型、现值技术等可能无从取得，以及可收回金额的确定都需要评估人员具有较高的专业水平和客观

公正的职业道德。并且被合并公司拥有多家子公司时，确定商誉所在的资产组会很困难，需要会计人员有较高的专业素质。

(三)每年进行减值测试加重企业负担

新会计准则规定，对企业合并过程中形成的商誉，企业应当每年至少进行一次减值测试，而且须分摊到相关资产组上进行。如前所述，由于商誉的计量难度较大，对评估人员的素质要求较高，如果每年至少进行一次减值测试，与原来的直接定期摊销相比，无疑将会大大加重企业的负担，而且还可能违背成本效益原则。

(四)企业合并后应确保商誉的保值增值

商誉是与企业整体紧密相联的，如果企业合并后不能很好地在经营管理、技术更新、人才培养等方面进行整合，达不到预期效果，势必给商誉带来负面影响。企业并购的目的是谋求目标企业的发