持有至到期投资(债券投资)与可出售金融资产(债券投资)会计处理的比较

持有至到期投资（债券投资）与可出售金融资产（债券投资）会计处理的比较
作者：黄清泉王峰
来源：《现代企业文化·理论版》2008年第21期
摘要：《企业会计准则第22号－－金融工具确认和计量》对持有至到期投资与可出售金融资产的确认、计量原则均作了较为明确的的规定。

由于准则颁布时间不长，实务中一些会计人员进行会计处理时，在业务处理上容易产生一些混淆。

文章就持有至到期投资（债券投资）与可出售金融资产（债券投资）的具体会计处理作比较分析。

关键词：持有至到期投资；可出售金融资产；会计处理
根据《企业会计准则》规定，持有至到期投资（债券投资）与可出售金融资产（债券投资）均属于金融资产的重要组成部分。

企业应当结合自身业务的特点、投资策略和风险管理要求，将取得的债券类金融资产划分为交易性金融资产、持有至到期投资和可出售金融资产。

其中的持有至到期投资和债务工具类可出售金融资产核算相对较难，并且有其相似性，在进行会计处理时，难以准确把握，笔者就此作一些比较和探讨。

一、初始确认
持有至到期投资（债券投资）与可出售金融资产（债券投资）两者均按公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。

实际支付的价款中包括的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为“应收利息”。

具体核算如下：
（一）持有至到期（债券投资）投资的会计处理
借：持有至到期投资——成本（债券的面值）
应收利息（支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款（实际支付的金额）
贷（或借）：持有至到期投资——利息调整（差额）
（二）可供出售金融资产（债券投资）的会计处理
借：可供出售金融资产——成本（债券的面值）
应收利息（支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款（实际支付的金额）
贷（或借）：可供出售金融资产——利息调整（差额）
二、后续计量
（一）期末，按期初摊余成本和实际利率确认投资收益，并分摊利息调整额
期末确认投资收益时应根据期初摊余成本和实际利率计算。

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称“《准则》”）的规定，摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：
（1）扣除已偿还的本金；
（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。

实际利率，是指将金融资产或负债在预期存续期间或使用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前帐面价值所使用的利率。

作为投资者来讲，该实际利率就是投资期间收回投资本息折现为初始投资时所支付的全部价款（含相关费用）所使用的利率。

1．持有至到期投资（债券投资）的会计处理
A．持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的
借：应收利息（应收利息=债券面值×票面利率）
贷：投资收益（实际利息=期初债券摊余成本×实际利率）
贷（或借）：持有至到期投资——利息调整（差额）
B．持有至到期投资为一次还本付息债券投资的
借：持有至到期投资——应计利息（应计利息=债券面值×票面利率）
贷：投资收益（实际利息=期初债券摊余成本×实际利率）
贷（或借）：持有至到期投资——利息调整（差额）
值得说明的是，上述计算过程中所使用期初摊余成本就是企业持有的债券投资的期初帐面价值，即持有至到期投资的帐面余额（分期付息、到期还本债券不含已确认的“应收利息”，到期一次还本付息债券含已确认的“应计利息”）与已计提的减值准备的差额。

2．可供出售金融资产（债券投资）的会计处理
A．可供出售金融债券为分期付息，一次还本债券投资的
借：应收利息（应收利息=债券面值×票面利率）
贷：投资收益（实际利息=期初债券摊余成本×实际利率）
贷（或借）：可供出售金融资产——利息调整（差额）
B．可供出售金融债券为一次还本付息债券投资的
借：可供出售金额资产——应计利息（应计利息=债券面值×票面利率）
贷：投资收益（实际利息=期初债券摊余成本×实际利率）
贷（或借）：可供出售金融资产——利息调整（差额）
值得说明的是，上述计算过程中所使用期初摊余成本不一定是企业持有的债券投资的期初帐面价值，如果作为可出售金融资产核算的债券投资的帐面价值中含有可出售金融资产在以前期间确认的公允价值的变动额，则该变动额不能作为企业投资收益确认的基础。

此处期初摊余成本的金额应严格按照前面引用的《准则》的规定确认。

（二）期末，企业所持有债券投资的公允价值发生变动时
1．持有至到期投资（债券投资）的会计处理
根据《准则》规定，持有至到期投资按摊余成本进行后续计量，所以，其公允价值发生变动时不作会计处理。

2．可供出售金融资产（债券投资）的会计处理
根据《准则》规定，可供出售金融资产按公允价值进行后续计量，所以，其公允价值发生变动时应作如下会计处理：
（1）公允价值上升时，即可供出售金融资产的公允价值高于其账面价值时：
借：可供出售金融资产——公允价值变动（可供出售金融资产的公允价值高于其账面价值的差额）
贷：资本公积——其他资本公积
（2）公允价值下降时，即可供出售金融资产的公允价值低于其账面价值时：
借：资本公积——其他资本公积（可供出售金融资产的公允价值低于其账面价值的差额）
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
（三）期末，企业所持有债券投资发生减值时
1．持有至到期投资（债券投资）的会计处理
持有至到期投资发生减值时，应当在将该金融资产的帐面价值与预计未来现金流量现值之间差额，确认为减值损失，计入当期损益。

即：
借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备
需要说明的是，对持有至到期投资确认减值损失后，如有客观证据表明该资产价值已恢复，且客观上与确认该损失发生的事项有关，原确认的减值损失应当转回，计入当期损益。

但是，该转回后的帐面价值不应超过不计提减值准备下该金融资产在转回日的摊余成本。

2．可供出售金融资产（债券投资）的会计处理
（1）分析判断可供出售金融资产是否发生减值，应当注重该金融资产公允价值是否持续下降。

通常情况下，如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产已发生减值，应当确认减值损失。

可供出售金融资产发生减值的，在确认减值损失时，应当将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出，计入投资损失。

该转出的累计损失，为可
供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。

1）先确认本期可供出售金融资产的公允价值的下降额，即：
借：资本公积——其他资本公积
贷：可供出售金融资产——公允价值变动
2）再将已确认的可供出售金融资产的公允价值的累积下降额转出
借：资产减值损失
贷：资本公积——其他资本公积（原计入资本公积的累计损失）
或将上述会计分录合并为：
借：资产减值损失（应减记的金额）
贷：资本公积——其他资本公积（原计入资本公积的累计损失金额）
可供出售金融资产——公允价值变动（差额，即本期可供出售金融资产的公允价值的下降额）
（2）对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已经上升且客观上与减值损失事项有关的，原确认的减值损失应予以转回，计入当期损益。

借：可供出售金融资产——公允价值变动（原确认的减值损失）
贷：资产减值损失
（四）对外出售时
1．持有至到期投资（债券投资）的会计处理
借：银行存款（实际收到的金额）
贷：持有至到期投资——本金、利息调整、应计利息（其账面余额）
贷：应收利息（其账面余额）
贷（或借）：投资收益（差额）
已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

2．可供出售金融资产（债券投资）的会计处理
借：银行存款（实际收到的金额）
可供出售金融资产——公允价值变动（其账面余额）
贷：可供出售金融资产——成本、利息调整、应计利息、公允价值变动（其账面余额）
贷：应收利息（其账面余额）
贷（或借）：投资收益（差额）
例，甲公司于2007年1月1日从证券市场上购入乙公司于2006年1月1日发行的债券，该债券5年期、票面年利率为5%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2011年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。

购入债券时的实际利率为4%。

甲公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为1076.30万元，另支付相关费用10万元。

假定按年计提利息。

2007年12月31日，该债券的公允价值为1020万元。

2008年12月31日，该债券的预计未来现金流量现值为1000万元并将继续下降。

由于导致债券上期减值的因素发生变化，2009年12月31日上述债券的公允价值为1010万元（假定与预计未来现金流量的现值相同）。

2010年1月1日，甲公司将该债券全部出售，收到款项998万元存入银行。

要求：
（一）如果甲公司购入的上述债券作为持有至到期投资，编制甲公司从2007年1月1日至2010年1月1日上述有关业务的会计分录。

（二）如果甲公司购入的上述债券作为可供出售金融资产，编制甲公司从2007年1月1日至2010年1月1日上述有关业务的会计分录。

相关会计处理如下：
1. 甲公司购入的上述债券作为持有至到期投资
（1）2007年1月1日
借：持有至到期投资——成本1000
应收利息50（1000×5%）
持有至到期投资——利息调整36.30
贷：银行存款 1086.30
借：银行存款50
贷：应收利息50
（3）2007年12月31日
应计未收利息=1000×5%=50（万元），应确认的投资收益=（1000+36.30）×4%=41.45万元，“持有至到期投资（利息调整）”的摊销额=50-41.45=8.55（万元）
借：应收利息 50
贷：投资收益 41.45
持有至到期投资——利息调整 8.55
年末，持有至到期投资的账面价值=1000+36.30-8.55=1027.75万元
（4）2008年1月5日
借：银行存款 50
贷：应收利息 50
（5）2008年12月31日
应计未收利息=1000×5%=50（万元），应确认的投资收益=1027.75×4%=41.11万元，“持有至到期投资（利息调整）”摊销额=50-41.11=8.89万元。

借：应收利息50
贷：投资收益 41.11
持有至到期投资——利息调整 8.89
持有至到期投资账面价值=1027.75-8.89=1018.86万元，预计未来现金流量的现值为1000万元，应确认资产减值损失=1018.86-1000=18.86万元。

借：资产减值损失 18.86
贷：持有至到期投资减值准备 18.86
借：银行存款 50
贷：应收利息50
（7）2009年12月31日
应计未收利息=1000×5%=50（万元），应确认的投资收益=1000×4%=40万元，“持有至到期投资（利息调整）”摊销额=50-40=10万元。

借：应收利息 50
贷：投资收益 40
持有至到期投资——利息调整10
持有至到期投资账面价值=1000-10=990万元，预计未来现金流量的现值为1010万元，此时，持有至到期投资预计未来现金流量的现值与其帐面价值的差额为20万元，大于原已确认的减值损失18.86万元，所以，只转回原确认的减值损失18.86万元。

借：持有至到期投资减值准备18.86
贷：资产减值损失18.86
（8）2010年1月1日
借：银行存款 998
投资收益10.86
贷：持有至到期投资——成本 1000
贷：持有至到期投资——利息调整
8.86（36.3-8.55-8.89-10）
2.甲公司购入的上述债券作为可供出售金融资产
（1）2007年1月1日
借：可供出售金融资产——成本 1000
应收利息 50（1000×5%）
可供出售金融资产——利息调整 36.30
贷：银行存款 1086.30
（2）2007年1月5日
借：银行存款 50
贷：应收利息50
（3）2007年12月31日
应计未收利息=1000×5%=50（万元），应确认的投资收益=（1000+36.30）×4%=41.45万元，“可供出售金融资产（利息调整）”摊销额=50-41.45=8.55万元。

借：应收利息50
贷：投资收益41.45
可供出售金融资产——利息调整 8.55
可供出售金融资产账面价值=1000+36.30-8.55=1027.75万元，公允价值为1020万元，应确认公允价值变动损失=1027.75-1020=7.75万元。

借：资本公积——其他资本公积 7.75
贷：可供出售金融资产——公允价值变动7.75
（4）2008年1月5日
借：银行存款 50
贷：应收利息50
（5）2008年12月31日
应计未收利息=1000×5%=50（万元），应确认的投资收益=（1000+36.30-8.55）
×4%=41.11万元，“可供出售金融资产（利息调整）”摊销额=50-41.11=8.89万元。

借：应收利息50
贷：投资收益 41.11
可供出售金融资产——利息调整8.89
借：资产减值损失 18.86
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 11.11
资本公积——其他资本公积7.75
（6）2009年1月5日
借：银行存款50
贷：应收利息 50
（7）2009年12月31日
应计未收利息=1000×5%=50（万元），应确认的投资收益=（1000+36.30-8.55-8.89-
18.86）×4%=40.万元，“可供出售金融资产（利息调整）”摊销额=50-40=10万元。

借：应收利息50
贷：投资收益 40
可供出售金融资产——利息调整 10
可供出售金融资产账面价值=1011.11-10=1001.11万元，公允价值为1010万元，应转回原确认的减值损失1010-1001.11=8.89万元。

借：可供出售金融资产——公允价值变动8.89
贷：资产减值损失 8.89
（8）2010年1月1日
借：银行存款998
可供出售金融资产——公允价值变动9.97（18.86-8.89）
龙源期刊网 投资收益1.25
贷：可供出售金融资产——成本1000
供出售金融资产——利息调整 9.22（36.3-8.55-8.89-9.64）
参考文献
[1]企业会计准则（2006）.财政部，中国财政经济出版社.
[2]企业会计准则——应用指南（2006）.财政部，中国财政经济出版社.
[3]企业会计准则讲解（2006）.人民出版社.
作者简介：黄清泉，男，湖南省衡阳财经工业职业技术学院讲师，会计师；王峰，男，湖南省衡阳财经工业职业技术学院副教授，会计系主任。