第3章 所有者权益(讲义)

第十二讲所有者权益本讲考情分析本讲近3年考试的题型为单项选择题、多项选择题和计算分析题。

2009年试题分数为6分，2010年试题分数为3分，2011年试题分数为9分，从试题分数看本章内容比较重要。

本讲主要考点包括：（1）所有者权益包括的内容（多选）；（2）实收资本增加或减少的核算（计算分析题）；（3）资本公积的来源；（4）资本公积与实收资本（或股本）、留存收益的区别；（5）资本公积的核算；（6）留存收益包括的内容（注意哪些事项会影响到留存收益金额发生变化）；（7）注意对所有者权益总额造成影响的各种因素。

本讲主要内容一、所有者权益概述所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。

公司的所有者权益又称为股东权益。

所有者权益具有以下特征：（1）除非发生减资、清算或分派现金股利，企业不需要偿还所有者权益；（2）企业清算时，只有在清偿所有负债后，所有者权益才返还给所有者；（3）所有者凭借所有者权益能够参与企业利润的分配。

二、实收资本概述实收资本是指企业按照章程规定或合同、协议约定，接受投资者投入企业的资本。

实收资本的构成比例（即投资者的出资比例或股东的股权比例），是确定所有者在企业所有者权益中份额的基础，也是企业进行利润或股利分配的主要依据。

除股份有限公司外，其他企业应设置“实收资本”科目，核算投资者投入资本的增减变动情况。

该科目的贷方登记实收资本的增加数额，借方登记实收资本的减少数额，期末贷方余额反映企业期末实收资本实有数额。

股份有限公司应设置“股本”科目，核算公司实际发行股票的面值总额。

该科目贷方登记公司在核定的股份总额及股本总额范围内实际发行股票的面值总额，借方登记公司按照法定程序经批准减少的股本数额，期末贷方余额反映公司股本实有数额。

我国《公司法》规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。

全体股东的货币出资额不得低于有限责任公司注册资本的30%。

三、实收资本的账务处理（一）接受现金资产投资1.股份有限公司以外的企业接受现金资产投资企业接受现金资产投资时：借：银行存款（实际收到的金额）贷：实收资本（按合同约定的投资者在注册资本中所占份额部分）资本公积——资本溢价（收到的金额超过注册资本中所占份额的部分）2.股份有限公司接受现金资产投资主要采用发行股票方式：借：银行存款（发行价格×发行数量-发行费用）贷：股本（股数×面值）资本公积——股本溢价（扣减发行费用）【解释1】股份有限公司发行股票发生的手续费、佣金等交易费用，应从溢价中抵扣，即：冲减资本公积（股本溢价）。

溢价不足冲减的部分冲减盈余公积和未分配利润。

【解释2】除股份有限公司外，其他企业应设置“实收资本”科目，核算投资者投入资本的增减变动情况。

股份有限公司应设置“股本”科目，核算公司实际发行股票的面值总额。

【例题1·单选题】甲上市公司发行普通股1 000万股，每股面值1元，每股发行价格5元，支付手续费20万元，支付咨询费60万元。

该公司发行普通股计入股本的金额为（）万元。

（2007年）A.1 000B.4 920C.4 980D.5 000【答案】A【解析】发行股票支付的相关费用，冲减资本公积。

借：银行存款 5 000贷：股本 1 000资本公积——股本溢价 4 000借：资本公积——股本溢价 80贷：银行存款 80（二）接受非现金资产投资（2011年综合题）企业接受固定资产、无形资产等非现金资产投资时，应按投资合同或协议约定的价值（但投资合同或协议约定价值不公允的除外）作为固定资产、无形资产的入账价值，按投资合同或协议约定的投资者在企业注册资本或股本中所占份额的部分作为实收资本或股本入账，超过投资者在企业注册资本或股本中所占份额的部分，计入资本公积。

【解释】有限公司在设立时投入的非货币性资产的价值与实收资本一致，不存在资本公积——资本溢价。

1.接受投入固定资产（机器设备）借：固定资产（按投资合同或协议约定的价值）应交税费——应交增值税（进项税额）贷：实收资本或股本（合同或协议约定的投资者在企业注册资本中享有份额）【解释】如有差额，贷记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”科目。

2.接受投入固定资产（房屋、建筑物）借：固定资产（按投资合同或协议约定的价值）贷：实收资本或部股本（合同或协议约定的投资者在企业注册资本中享有份额）【解释】如有差额，贷记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”科目。

3.接受投入材料物资借：原材料（按投资合同或协议约定的价值）应交税费——应交增值税（进项税额）贷：实收资本或股本（合同或协议约定的投资者在企业注册资本中享有份额）【解释】如有差额，贷记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”科目。

4.接受投入无形资产借：无形资产（按投资合同或协议约定的价值）贷：实收资本或股本（合同或协议约定的投资者在企业注册资本中享有份额）【解释】如有差额，贷记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”科目。

【例题2·判断题】企业接受所有的非现金资产投资时，应按照投资合同约定的价值确定非现金资产的入账价值。

（）【答案】×【解析】企业接受固定资产、材料物资和无形资产等非现金资产投资时，应按投资合同或协议约定的价值作为固定资产、材料物资和无形资产的价值（但投资合同或协议约定的价值不公允的除外），如果投资合同或协议约定的价值不公允则按照公允价值入账。

【例题3·综合题】甲有限责任公司（以下简称甲公司）为一家从事机械制造的增值税一般纳税企业。

2010年1月1日所有者权益总额为5 400万元，其中实收资本4 000万元，资本公积400万元，盈余公积800万元，未分配利润200万元。

2010年度甲公司发生如下经济业务：经批准，甲公司接受乙公司投入不需要安装的设备一台并交付使用，合同约定的价值为3 500万元（与公允价值相符），增值税税额为595万元；同时甲公司增加实收资本2 000万元，相关法律手续已办妥。

（2011年综合题部分资料）要求：根据资料编制甲公司相关经济业务的会计分录。

【答案】借：固定资产 3 500应交税费——应交增值税（进项税额） 595贷：实收资本 2 000（合同或协议约定的投资者在企业注册资本中享有份额）资本公积——资本溢价 2 095（三）实收资本（或股本）增加的核算（2000年计算分析题）一般企业增加资本主要有三个途径：接受投资者追加投资、资本公积转增资本和盈余公积转增资本。

【解释1】由于资本公积和盈余公积均属于所有者权益，用资本公积或盈余公积转增资本时，属于所有者权益项目之间的此增彼减，不影响所有者权益的总额。

【解释2】由于资本公积和盈余公积均属于所有者权益，用资本公积或盈余公积转增资本时，如果是独资企业比较简单，直接结转即可。

如果是股份公司或者有限责任公司应该按照原投资者出资比例相应增加各投资者的出资额（各个投资的出资额增加，但享有的份额不变）。

1.接受投资者追加投资借：银行存款等（接受投资的资产）贷：实收资本（追加部分享有的份额）资本公积——资本溢价（超过享有份额的部分）2.用资本公积转增资本时：借：资本公积贷：实收资本（或股本）3.用盈余公积转增资本时：借：盈余公积贷：实收资本（或股本）（四）实收资本（或股本）减少的核算（2008年计算分析题）1.有限责任公司减少实收资本（需要按法定程序报经批准）借：实收资本贷：银行存款2.股份有限公司采用回购本公司股票方式减资（重点）（2008年计算分析题）（1）如果购回股票支付的价款大于面值总额的（即：库存股大于股本）：回购时：借：库存股（按照实际支付的回购价款）贷：银行存款注销时：借：股本（按股票面值×注销股数）资本公积——股本溢价（借方差额）贷：库存股（按注销库存股的账面余额）【解释】资本公积（股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益，应依次借记“盈余公积”、“利润分配—未分配利润”科目。

（2）如果购回股票支付的价款小于面值总额的（即：库存股小于股本）：回购时：借：库存股（按照实际支付的回购价款）贷：银行存款注销时：借：股本（按股票面值×注销股数）贷：库存股（按注销库存股的账面余额）资本公积——股本溢价（贷方差额）【例题4·计算分析题】甲上市公司2007年至2008年发生与其股票有关的业务如下：（1）2007年1月4日，经股东大会决议，并报有关部门核准，增发普通股40 000万股，每股面值1元，每股发行价格5元，股款已全部收到并存入银行。

假定不考虑相关税费。

（2）2007年6月20日，经股东大会决议，并报有关部门核准，以资本公积4 000万元转增股本。

（3）2008年6月20日，经股东大会决议，并报有关部门核准，以银行存款回购本公司股票100万股，每股回购价格3元，每股面值1元。

（4）2008年6月26日，经股东大会决议，并报有关部门核准，将回购的本公司股票100万股注销。

要求：逐笔编制甲上市公司上述业务的会计分录。

（答案中的金额单位用万元表示）（2008年）【答案】（1）借：银行存款（40 000×5）200 000贷：股本 40 000资本公积——股本溢价 160 000（2）借：资本公积 4 000贷：股本 4 000（3）借：库存股 300贷：银行存款 300（4）借：股本 100资本公积——股本溢价 200贷：库存股 300四、资本公积概述（一）资本公积的来源资本公积是企业收到投资者出资额超出其在注册资本（或股本）中所占份额的部分，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。

资本公积包括资本溢价或股本溢价和直接计入所有者权益的利得和损失等。

形成资本溢价或股本溢价的原因有溢价发行股票、投资者超额投入资本等。

直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，如企业的长期股权投资采用权益法核算时，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，投资企业按应享有份额而增加或减少的资本公积。

【解释】利得和损失可能直接计入所有者权益，也可能先计入当期损益（利润表中的营业外收入、营业外支出），最终影响所有者权益（因为利润表最终会影响到未分配利润）。

利得和损失的会计处理如下。

【例题12·计算分析题】甲有限责任公司（以下简称甲公司）为一家从事机械制造的增值税一般纳税企业。

2010年度甲公司的被投资企业丙公司可供金融资产的公允价值净增加300万元，甲公司采用权益法按30%持股比例确认应享有的份额。

要求：甲公司应如何进行会计处理。

【答案】借：长期股权投资——其他权益变动 90贷：资本公积——其他资本公积 90【例题13·单选题】甲股份有限公司委托乙证券公司发行普通股，股票面值总额4 000万元，发行总额16 000万元，发行费按发行总额的2%计算（不考虑其他因素），股票发行净收入全部收到。