第十章 销售与收款循环审计

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第四节 应收账款与坏账准备审计

一、应收账款和坏账准备的审计目标 应收账款和坏账准备的审计目标一般包括： （1）确定应收账款是否存在；（2）确定应收账款 是否归被审计单位所有；（3）确定应收账款增减变 动的记录是否完整；（4）确定应收账款是否可收回， 坏账准备的计提方法和比例是否恰当，坏账准备的 计提是否充分；（5）确定应收账款和坏账准备期末 余额是否正确；（6）确定应收账款和坏账准备在财 务报表上的列报是否恰当。
第三节 主营业务收入审计


二、主营业务收入实质性程序 （一） 取得或编制主营业务收入项目明 细表，复核加计正确，并与报表数、总 账数和明细账合计数核对相符。 （二） 查明主营业务收入的确认原则、 方法，注意是否符合企业会计准则规定 的收入实现条件，前后期是否一致。
第三节 主营业务收入审计

第三节 主营业务收入审计



（五）审查售价是否合理 （六）审查主营业务收入的会计处理是否恰当。抽 取本期一定数量的销售发票，检查开票、记账、发 货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否 与发运凭证、销售合同或协议、记账凭证等一致。 （七）结合对资产负债表日应收账款的函证，查找 有无未经顾客认可的大额销售 （八） 检查销售折扣、销售退回与折让业务是否 真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折 扣与折让的计算和会计处理是业务循环审计
分项审计：按财务报表项目组织实施的审计 业务循环审计：按业务循环组织实施的审计
按业务循环进行内部控制测试，进行实质性 测试，提高审计效率和效果。
第一节销售与收款循环概述
一、销售与收款循环中的主要业务活动 1、 接受顾客订单 2、 批准赊销信用 3、 按销售单供货 4、 按销售单发运货物 5、 向顾客开具账单 6、 记录销售（就是编制记账凭证，登记明细账和日记账 的过程 ） 7、办理和记录现金银行存款收入 8、办理和记录销售退回、折扣、折让 9、 注销坏账 10、提取坏账准备
解 答
分期收款销售按规定应在合同约定日期或收到款项 时以所收款项确认销售，并结转相应成本，该公司于 2005年12月将销售给宏达公司的100件甲产品全部确 认为销售收入是错误的，相应所结转的主营业务成本也 是错误的，这将导致12月份虚增利润，虚增税金，应作 调整分录如下： 借：应收账款 70200 贷：主营业务收入 60000 贷：应交税费——应交增值税（销项税） 10200 借：主营业务成本 48 000 贷：分期收款发出商品 48000
7．观察职工获得或接触资产、凭证和记录 （包括存货、销售通知单、出库单、销售 发票、账簿、现金及支票）的途径，并观 察职工在执行授权、发货、开票等职责时 的表现，确定被审计单位是否存在必要的 职务分离，内部控制在执行过程中是否存 在弊端。 8．评价销售与收款循环内部控制的有效性 和控制风险。
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第三节 主营业务收入审计




1、 获取或编制折扣与折让明细表，复核加计正确，并与 明细账合计数核对相符。 2、 取得被审计单位有关折扣与折让的具体规定和其他文 件资料，并抽查较大的折扣与折让发生额的授权批准情况， 与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否 合法、真实。 3、 检查销售退回的产品是否已验收入库并登记人账，有 无形成账外物资情况；销售折让与折扣是否及时足额提交 对方，有无虚设中介、转移收人、私设账外“小金库”等 情况。 4、 检查折扣与折让的会计处理是否正确。
（九）检查有无特殊的销售行为 （十）确定主营业务收入列报是否恰当

【例】2
例 题
注册会计师在审查某公司销售业务时，发现该公司于 2005年12月向宏达公司采用分期收款方式销售甲产品 100件，每件甲产品生产成本800元，每件售价1000 元。双方约定，2005年12月宏达公司收到货物时先付 货款40%，在以后六个月内再各付货款的10%。注册 会计师在审查该公司“主营业务收入”、“主营业务成 本”等账户时，发现该公司2005年12月将销售给宏达 公司的100件甲产品全部确认为销售收入，并同时结转 主营业务成本。 要求：指出该公司在销售业务的处理中存在的问题，并 2012-12-20 25 提出审计意见。（该公司增值税税率为17﹪）
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2．观察被审计单位是否按月寄发对账单，并检查顾 客回函档案。 3．抽取一定数量的出库单或提货单，与相关的发票 相核对，检查已发出的商品是否均已向顾客开出发票。 4．从主营业务收入明细账中抽取一定数量的会计记 录，并与有关的记账凭证、销货发票相核对，以确定 是否存在收入高估或低估的情况。
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第三节 主营业务收入审计

一、主营业务收人审计目标 主营业务收入项目核算企业在销售商品、提供 劳务及让渡资产使用权等日常活动中所产生的 收入。其审计目标一般包括：（1）确定记录 的主营业务收入是否已发生；（2）确定主营 业务收入记录是否完整；（3）确定主营业务 收入的金额是否恰当，包括对销货退回、销售 折扣与折让的处理是否适当；（4）确定主营 业务收入是否记录于正确的会计期间；（5） 确定主营业务收入的列报是否恰当。
例 题
【例】1
注册会计师张某和李某于2004年12月1日至7日对甲公 司销售和收款循环的内部控制进行了解和测试，并在相 关工作底稿中记录了了解和测试的事项，摘录如下： 1．甲公司产成品发出时，由销售部填制一式四联的销 售单。仓库发出产成品后，将第一联留存登记产成品卡 片，第二联交销售部留存，第三联、第四联交会计部门 会计人员乙登记产成品总账和明细账。 2．会计人员丙负责开具销售发票。在开具销售发票之 前，先取得仓库的发货记录和销售商品价目表，然后填 写销售发票的数量、单价和金额。 要求：根据上述摘录，请代注册会计师A和B指出甲公司 在销售与售款循环内部控制方面的缺陷，提出改进建议。
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5．抽取一定数量的销售调整业务的会计凭证，检查销售 退回、销售折扣与折让的核准与会计核算。主要包括：
（1）确定销售退回与折让的批准与贷项通知单的签发职责 是否分离。
（2）确定现金折扣是否经过适当授权，授权人与收款人的 职责是否分离。 （3）检查销售退回和折让是否附有按顺序编号并经主管人 员核准的贷项通知单。 （4）检查退回的商品是否具有仓库签发的退货验收报告 （或入库单），并将验收报告的数量、金额与贷项通知 单等进行核对。 （5）确定销售退回、销售折扣与折让的会计记录是否正确。



（三）实施分析程序 1、将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品 销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动 的原因。 2、比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析 其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的 原因。 3、计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期 同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比， 并查清重大波动和异常情况的原因。 4、计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较 本期与上期有无异常变化。



一、销售与收款循环的内部控制 （一）职责分离控制 （二）授权审批控制 （三）会计记录控制（充分的凭证和记录控制） 对内部控制来说，只有具备充分的凭证和记录才有可能实 现其各项控制目标。 在销售与发货各环节设置相关的记录、填制相应的凭证， 建立完整的销售登记制度，并加强销售合同、销售计划、 销售通知单、发货凭证、运货凭证、销售发票等文件和凭 证的相互核对工作。凭证应预先编号，目的在于防止销货 以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也防止重复开具账 单或重复记账。
第一节销售与收款循环概述
（7）应收账款明细账
（8）主营业务收入明细账。 （9）折扣与折让明细表。 （10）汇款通知书。与销售发票一同寄送顾客，顾客 在付款时再寄回的凭证。 （11）现金、银行存款日记账。 （12）现金盘点表 （13）坏账审批表 （14）顾客月末对账单 （15）转账、收款凭证。
第二节 销售与收款循环的 内部控制及其测试
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甲公司在销售与收款循环内部控制方面的缺陷有：
解 答
1．会计人员乙同时登记产成品总账与明细账，属 于不相容职务未进行分离。应建议甲公司由不同的 会计人员登记产成品总账和明细账。 2．会计人员丙开出销售发票不能只依据发货单和 商品价目表，因为实际销售的数量和结算价格可能 会与发货单数量和价目表上的价格不一致。应建议 甲公司会计人员丙首先将装运凭证与相应的经批准 的销货单进行核对，并根据已授权批准的商品价格 填写销售发票的价格，根据装运凭证上的数量填写 销售发票的数量，再根据数量和价格计算出金额。
第三节 主营业务收入审计

（四） 实施销售的截止测试 对主营业务收入实施截止测试，其目的 主要在于确定被审计单位主营业务收入 的会计记录归属期是否正确，应记入本 期或下期的主营业务收入是否被推延至 下期或提前至本期。
第三节 主营业务收入审计

注册会计师在审计中应该注意把握与主营业务收入确 认有着密切关系的三个日期：一是发票开具日期；二 是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的 日期）。这里的发票开具日期是指开具增值税专用发 票或普通发票的日期；记账日期是指被审计单位确认 主营业务收入实现并将该笔经济业务记入主营业务收 入账户的日期；发货日期是指仓库开具出库单并发出 库存商品的日期。检查三者是否归属于同一适当的会 计期间是营业收入截止测试的关键所在 。
第一节销售与收款循环概述
二、 主要凭证和会计记录
（1）顾客订货单。顾客提出的书面购货要求 （2）销售单。销售方内部处理顾客订单的依据。
（3）发运凭证。企业发运货物的凭据可用作向顾客开票收 款的依据。
（4）销售发票。表明已售商品内容的凭证，也是登记销售 业务的基本凭证。 （5）商品价目表(价格清单)。 （6）贷项通知单。表示由于销货退回或经批准的折让而引 起的应收账款减少的凭证。