从会计目标看受托责任和决策有用(1)解析

从会计目标看受托责任和决策有用(1)

]：会计作为一种开放的信息系统，通过与环境的物质能量和信息交换，不断对系统素的运行进行控制，最终产生出符合需的会计信息。会计目标是为会计信息使用者提供有用的财务会计信息，其基本特性就是“满足会计信息需求”，会计目标的发展与定位的正确与否会对会计信息质量产生很大的影响。本文从分析会计目标开始，从受托责任和决策有用两种会计目标对会计信息质量特征的影响方面探讨了会计的演变及对我国的启示。

一、引言

20世纪70年代，西方新技术革命、决策理论、行为科学、信息论、控制论的出现及其向会计领域的广泛渗透，以会计目标为起点构建会计理论体系的思路逐步占据了西方会计理论研究的主导地位。美国财务会计准则委员会（FSAB）于1973年成立后，于1978年发发布的第一份概念结构公告“财务报表目标”就是以目标为内容，并以此为起点共发布了七份概念公告，形成了现行的美国财务会计概念框架。2003年7月25日，美国政权交易委员会（SEC）向国会提交了《按照2002萨班纳斯—奥克斯莱法案108（d）条款求，对美国财务报告系统采用原则基础的会计体系进行研究的报告》，在报告中，SEC启用了“目标导向”的新概念。

会计信息是会计工作所提供的关于经营活动过程结果的一切会计资料，会计目标决定会计信息使用者对会计信息的使用程度。目前是受托责任观的会计目标还是决策有用观的会计目标，其对会计目标的求，主是从会计信息使用者的角度来考虑的。而会计信息质量是会计信息应具备的内在品质，是评价和衡量会计信息的重标准。可靠性与相关性是会计信息质量的两个主标志，可靠性以真实反映它意在反映的情况为基础，相关性就是“与决策相关”，是“信息影响决策的能力”。美国FASB发布的第2号概念结构公告即“会计信息质量特征”起着连接财务会计目标与其他概念的“桥梁”作用，因此，会计信息质量的确立与企业的经营活动的目的有直接的联系，同时也为企业的会计实务提供了一种约束因素。

二、会计目标的两种观点及其在会计信息质量上的差异

受托责任和决策有用是从会计目标的角度产生的两种观点。在市场经济环境下，所有者与经营者的两权分离，产生委托方和受托方。委托方关注受托方的资产管理能力，关注资产的保值和增值。委托方会通过第三方监督受托方，如果它不能满足求，委托方可以选择新的受托方。会计就扮演了第三方的角色，会计的主目标是恰当准确地反映受托经济责任和履行情况，强调了对受托者业绩的准确计量；资本市场发展到成熟阶段，由于资本市场的介入，委托方变得模糊起来，一个受托方可能面对很多委托方，甚至有些委托方仅仅是潜在的委托方。在这样的情况下，资本市场内的委托方或潜在委托方（投资者）更关注投资对象的获利能力和增值能力，以及对应的承受风险的能力。委托方通过第三方监督受托方仍然存在，但变得弱化。因为一旦他们认为受托方不能令他们

满意，他们通常并不会采取更换受托方的方法，而是转移投资将资源转到更有效的地方，在这种情况下，会计作为第三方更多的职责是为投资者提供用于投资决策的有用信息。

会计目标的不同导致会计信息质量上有很大差异。在受托责任为目标的情况下，会计信息强调会计信息所依据的会计制度与会计系统整体的协调，以反映经营业绩和评价为中心。收益是评价业绩的重指标，因此损益表受到了格外的重视。而且它更重视客观的信息，在会计确认上表现为只确认已经发生的交易信息，基本上以历史成本为基础，因为历史成本更能满足客观的求。用一句话概括受托责任下的会计信息，即求会计信息具备更高的可靠性，而对相关性没有过多求；而为决策提供有用信息，就考虑到决策者类型不同偏好不同，决策的角度不同。决策者对企业未来现金流及风险状况更为关注，在会计确认上表现为它不仅关注已经发生的交易信息，同时还关注尚未发生但对企业产生重大影响的信息，历史成本已经不能满足求，更多的求以公允价值等为计价基础。这时候，对会计信息相关性的求超过了对可靠性的求。在决策有用的目的之下，现金流量表和资产负债表同样受到重视，同时单是财务报表已经不能满足需求，出现了更加完整的财务报告，财务报告中财务报表以外的信息以信息披露为主，披露与在表内确认有着很大的差别。

以上分析了受托责任和决策有用两种观点的不同之处，以及所产生的会计信息质量求上的变化。那么是否资本市场发展到某个阶段，会计就抛开受托责任以决策有用为目标，同时会计信息求面向未来，关注更具相关性的会计信息，而降低对信息可靠性的求呢？

三、受托责任与决策有用两种观点之间的关系

从独立会计开始产生，受托责任这一目标就存在了，它几乎是会计与生俱来的，对于会计信息的质量，更是以可靠性为核心，如果会计信息失去了可靠性，那就失去了它的根本意义。有人说资本市场发展到成熟阶段，完全可靠的反映过去经营状况的会计信息已经失去了价值，尤其以历史成本为基础的计量标准更是影响了投资者从未来的视角评价企业。因此有观点说会计“面向未来”，但我认为会计面向未来未免有点强求。

首先，我们重新看待作为会计的两个目标的受托责任和决策有用之间的关系。我认为受托责任和决策有用并不能完全割裂。单从需求的角度来讲，虽然发展到现阶段，投资者更强调对企业未来状况的认识，强调会计信息对于投资决策的有用性，但投资者对企业管理层的监督作用不会消失，这种委托和受托关系会与两权分离共存，只两权分离这种受托责任就不会消失。而且受托责任是说投资者通过会计信息所反映的经营绩效对管理层进行评价，这也是它决策的一部分，所以受托责任和决策有用并不是相互冲突的两个目标，而是互相包容和促进的。这种关系可以从三个方面得到体现：

（一）就会计信息的需求者来说，“各方”包括的范围很广，既包括了受托责任观中的委托者，又包括了决策有用观中的现在和潜在的投资者。其次，就财务报告应提供什么性质的会计信息来看，反映“企业财务状况和经营成果”的会计信息主包括资产负债表、损益表和现金流量表。损益表往往被受托责任观所重视，而现金流量表往往被决策有用观所肯定。我国上市公司中大部分国有股持股比例较大，为了能使国有企业资产保值增值，必须强调受托责任观；而为了保证证券市场健康有序地发展，为了不损害投资者的利益，又必须强调决