第24章 非同一控制下企业合并的一般核算

进行抵销。
①编制调整分录，将子公司账面价值调整为公允价值
借：存货
195
长期股权投资
1 650
固定资产
2 500
无形资产
1 000
贷：资本公积
5 345
子公司调整后的资产负债表见下表 5：
S 公司调整后资产负债表（简表）
表5
2013 年 6 月 30 日
单位：万元
项目
账面价值 （调整前）
调整分录 借方
公司）定向增发 1000 万股普通股(每股面值为 1 元，每股市价 11 元)，取得 S 公司 100%股
权，进行吸收合并。当日， S 公司资产公允价值 13700 万元、负债公允价值为 2850 万元，
可辨认净资产公允价值为 10850 万元。具体情况见例 8 中的表 4。在吸收合并情况下，P 公
1 005
所有者权益合计
23 387.50
5 505
10 850
负债和所有者权益合计 30 012.50
8 355
本合并属于控股合并，P 公司在购买日应进行如下会计处理：
（1）确认长期股权投资（并账）
借：长期股权投资——S 公司（1000×8.75） 8 750
贷：股本——A 公司（1000×1）
1000
司在购买日账务处理如下：
借：库存现金等
450
库存商品等
450
应收账款
2 000
长期股权投资
3 800
固定资产
5 500
无形资产
1 500
商誉（11000-10850）
150
贷：短期借款
2 250
应付账款
300
其他应付款
300
股本——A 公司（1000×1） 1 000
资本公积——股本溢价（1000×11-1000）10000
合并工作底稿
表6
2013 年 6 月 30 日
3
单位：万元
项目
资产： 货币资金： 存货 应收账款 长期股权投资 固定资产： 固定资产原价 减：累计折旧 无形资产 商誉 资产总计
P 公司（账面价 S 公司（公允价 抵销分录
值）
值）
借方
4312.50 6 200 3 000 13 750
450 450 2 000 3800
（二）非同一控制下的控股合并
在非同一控制下的控股合并方式下，购买方所涉及的会计处理问题主要是两个方面：一是购
买日因进行企业合并形成的对被购买方的长期股权投资初始投资成本的确定，该成本与作为
合并对价支付的有关资产账面价值之间差额的处理（即并账）；二是购买日合并财务报表的
编制（即并表）。下面举例说明。
【例 8】P 公司和 S 公司不存在关联关系，2013 年 6 月 30 日，P 公司向 S 公司的原股东（A
贷方
公允价值 （调整后）
资产：
货币资金
450
450
存货
255
195
450
2
应收账款 长期股权投资 固定资产： 固定资产原价 减：累计折旧 固定资产净值 无形资产 商誉 资产总计
2 000 2 150
4 000 1 000 3 000 500 0 8 355
1650 2500 1000
2 000 3 800
450
450
存货
6 200
255
450
应收账款
3 000
2 000
2 000
长期股权投资
5 00
2 150
3 800
固定资产：
固定资产原价
10 000
4 000
6 500
减：累计折旧
3 000
1 000
1000
固定资产净值
7 000
3 000
5500
无形资产
4 500
500
1 500
商誉
0
0
0
资产总计
资本公积——股本溢价
77ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ0
注：合并商誉=企业合并成本-合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额=8750-10850
×70％=1155(万元)。
（2）编制合并报表（并表）
非同一控制下企业合并，在购买日只编制合并资产负债表。在编制合并资产负债表时，应先
将子公司资产负债表账面价值调整为公允价值，然后将母公司长期投资与子公司所有者权益
30 012.50
8 335
13 700
负债和所有者权益：
短期借款
2 500
2 250
2 250
应付账款
3 750
300
300
1
其他负债
375
300
300
负债合计
6 625
2 850
2 850
实收资本（股本）
7 500
2 500
资本公积
5 000
1 500
盈余公积
5 000
500
未分配利润
5 887.50
公司）定向增发 1000 万股普通股(每股面值为 1 元，每股市价 8.75 元)，取得 S 公司 70%股
权。当日，P 公司、S 公司资产、负债情况如表 4 所示。
表4
资产负债表（简表）
2013 年 6 月 30 日
单位：万元
项目
P 公司 账面价值
S 公司 账面价值
公允价值
资产：
货币资金
4 312.50
5
6 500 1000 5500 1 500 0 13 700
②编制抵销分录，将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销
借：实收资本
2 500
资本公积
6 845
盈余公积
500
未分配利润
1 005
商誉
1 155
贷：长期股权投资
8 750
少数股东权益（10850×30%） 3 255
③将上述抵销分录过录到合并工作底稿，编制合并资产负债表，如表 6 所示。
10 000 3 000 4 500 0 38 762.50
6500 1 000 1500 0 13700
1 155
贷方 8 750
合并金额
4 762.50 6 650 5 000 8 800
16 500 4 000 6 000 1 155 44 867.50
(三)非同一控制下的吸收合并 非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、 负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买 日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表；确定的 企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或
4
是作为企业合并当期的损益计入利润表。其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，
不同点在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表
中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。
【例 9】P 公司和 S 公司不存在关联关系，2013 年 6 月 30 日，P 公司向 S 公司的原股东（A