成本会计发展的九大历史规律

成本会计发展的九大历史规律

【摘要】本文基于一种广阔的社会视角，以成本会计发展中所涉及的重大问题为主线进行归纳性研究，以阐明成本会计发展的基本规律。笔者认为，成本的资源耗费实质导致了成本问题永久且深刻的社会意义；不论在方法技术层面，还是实际控制和理论层面，成本会计的发展永远处在强劲的持续状态。因此，成本核算与控制始终具有重要的实践意义。

【关键词】成本会计；核算与控制；规律性；社会成本

成本会计是会计学科中一个十分重要的领域。其重要性之缘由，除了自身与微观经济中企业实体的财务报告目的相联系，关系企业的存亡延续之外，更在于其突出的宏观意义。在人类历史的发展进程中，成本问题始终备受关注，根本原因在于成本的资源耗费实质。这一质的规定性，导致了成本问题永久且深刻的社会意义。

以往关于成本会计史的研究，多关注其发生与发展的微观意义，侧重于从企业个体层面进行研究，把成本会计作为企业内部核算与控制的一种技术方法，并将研究的时间范围局限在产业革命至20世纪初这样一个较短的时期内，从而具有明显的局限性。进入20世纪以来的环境变化促使人们对成本问题进行了更深层次的思考。新制度经济学中关于交易成本和社会成本问题的讨论，将成本作为社会制度决定的解释因子进行研究，对包括会计学在内的多门学科产生了很大影响。然而，迄今为止，会计界关于成本及成本会计问题的研究，依然多受传统研究的影响而普遍采取较为偏狭的视野，不但对全面、系统地理

解成本会计的历史发展造成不便，使20世纪以来会计学中成本观念和成本会计方法所发生的各种变化变得难以理解，而且也为研究目前现实问题，乃至预测成本会计的未来发展趋势造成了困难。

从本质上来看，成本会计是成本核算与成本控制的聚合体。作为一种在人类社会组织中具有普遍意义的实践活动，它具有特殊的历史一贯性和继承性。伴随人类社会历史的演进，成本核算与控制产生并发展，既形成了一定的属于自身所特有的规律，也具有一些不同于一般的发展特点。本文基于一种广阔的社会视角，以成本会计发展中所涉及的重大问题为主线进行归纳性研究，以阐明成本会计发展的基本规律。这些规律无疑成为理解成本观念之社会经济意义，理解会计学中成本观念的演进及成本会计现实变化的重要基础。对于规划未来社会经济发展中的许多重大问题及关系，亦将具有重要的基础性意义。

一、成本观念发展演进规律

在人类社会生活中，成本观念具有悠久的历史。然而，具有科学意义的成本观念的形成却是工业社会的产物。它随着工业社会的产生而产生，伴随着工业社会里工厂生产、商品货币经济的演进，乃至市场经济的演进而演进。至现代社会，科学而完善的成本观念进一步支配了成本核算与成本控制的持续发展。

对成本因素的考虑，早在有组织的人类活动开始之初，就已经以原始而简单的形式体现出来。早期人类活动中的成本核算与控制，在大的方面是融合在社会组织与社会制度结构的演进之中的；在具体层面则表现得相对简陋，其核心是一个十分质朴的“节用”观念。在“节

用”观念支配下，各种经营、管理活动中，大都把对费用支出问题的考虑，混同地与利益问题联系在一起。古代中国中央集权框架下所形成的“节用”思想，作为成本控制思想的早期表现形式，曾经达到了较高水平，并对后世成本控制的产生与发展发生了重要影响。直至汉代以前，以节用为核心的费用核算和“节用”思想，大多体现在官厅组织制度建设与官营工商业活动的组织管理之中。这是和国家在整个社会经济中的地位分不开的。这一时期只是考虑如何节省费用，而无明确的成本概念。根据史料考证，直至王莽统治时期（公元8年至公元23年），才开始有对成本、费用和盈利概念的初步区分。《汉书·食货志》中的酒榷之论以及关于“除其本，计其利，十一分之”和“欲贷以治产业者，均授之，除其费，计所得受息”的记载，便表明了王莽时期对成本、费用的初步区别。在其他诸如古希腊、古罗马文明中，也于此前后有了对成本与费用的尝试性区分。古希腊帕特农神庙建筑费用报表（公元前5世纪中叶），已大体显示出由费用核算向成本核算的演进；而古罗马农业庄园中的费用核算与控制（公元前1世纪），也初步有了简单的成本概念和对成本与费用的区分。这种区分是与随着社会经济的发展，人们开始由对费用支出的关注逐渐转向注意具体的耗费对象分不开的。在古代农业社会中，由于没有近代意义上的商品生产和商品交换发生，因而也便缺乏科学区分成本与费用的经济基础及思想基础。因此，这一时期的区分，还并非科学意义上的区分。

从1494年卢卡·帕乔利的《簿记论》发表到20世纪20年代中期，近代成本观念开始形成。这一时期的突出标志是以产品成本核算和事

后成本控制为特征的成本会计的出现。其最初发展约在15世纪前后，当时工业资本主义的发展是成本和费用在观念与方法上发生区分的重要历史动因。这一时期形成这种区分，取决于以下具体条件：其一，由于内外贸易扩大所带来的较为稳定的市场需求，使工业生产开始以较为稳定的组织形式进行，从而有了通过内部活动致力于核算与控制产品生产及价值形成的必要；其二，生产经营开始具有持续性，而不像以往的商业冒险活动以一次次冒险的结束作为经营活动的终结，由此有了持续进行会计核算和会计分期的需要；其三，比较科学的簿记系统出现，为工业资本主义实行生产控制提供了基本手段。因为这些条件，企业一方面可以通过持续的账簿记录来反映较长时期内的各种费用支出，利用簿记的功能便利地进行费用分类；另一方面，由于利润计算产生了持续考核成本耗费的需要，由此开始出现针对具体对象的费用归集和分配，从而明确地把成本与费用区分开来。在这个过程中，以账簿设置和生产流程设计为核心，出现了许多基本的成本核算与控制方式。对各种与生产经营相关的费用，从控制的目的出发，力求做到尽可能详尽的反映，出现了“制造成本”、“制造费用”、“管理费用”等概念以及初步的折旧观念。经过对主要材料、辅助材料和其他制造费用的区分，这时已经有了现代企业产品生产成本构成的雏形。16世纪威尼斯兵工厂的成本控制以及15至16世纪梅迪席（Medici）纺织企业的成本会计等，典型地反映了这一时期的成本观念及成本会计发展的重要成就。

产业革命对成本观念的发展是一个重大的促进，同时也是一个重