财务会计基本假设思考(DOC 16)

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财务会计基本假设思考(DOC 16)

现之后,财务会计的使用者必然对财务报告应予披露的信息提出新的要求。会计的理论工作者不可避免地要求重新审视构成财务会计及其规范的基本概念———财务会计基本假设。财务会计理论正面临知识经济时代的挑战。我认为,我们的因应之道,就是要探讨关于假设的两个方面的问题:第一,流行已久的假设,其数量与内容是否应作必要的更新与补充?第二,在新经济条件下,有哪些假设需要作新的解释?

一、对国际公认的四个基本假设———主体假设、持续经营假设、时间分期假设和以货币为主要计量单位假设的考察

关于主体假设

通常都认为,主体假设是财务会计基本假设的基石(Paton&Littleton,1940;Paton,1922),今后也还可以这样看。财务会计本是立足主体,面向市场,提供该主体关于财务状况、财务业绩和现金流量的一个经济信息系统。在财务会计的这些基本特征中,立足主体是前提。所以,主体成为第一个假设。主体假设的主要作用在于:主体规定了财务会计所应处理的交易、事项的空间范围,从而规定了财务报告的内容与边界,即为谁报告、报告谁的经营、财务活动。根据主体假设,通过信息的提供,把企业同市场区分开来。主体假设表明,财务会计与报告的边界是企业,而不是市场,在本质上,它只直接提供某个特定企业的微观经济信息。至于宏观决策若使用会计信息则

需要再加工改制。换言之,主要承认主体假设,就难以肯定离开会计主体的宏观会计的存在。

主体假设的性质虽有上述限制,但这个假设的内容还是发展的,我们需要通过企业的概念与形式来考察它的变化。

在漫长的工业社会中,企业历经独资、合伙和公司等组织形式的变迁。会计的发展甚至比这一历史还长。但主体假设是财务会计的一个基本假设,财务会计的形成则是在股份有限公司即现代企业出现之后。主体假设的另一个作用是必须把企业同它的所有者在经济上、财务上严格地分开。显然,经济和财务分开的前提是企业的经营与所有权的分离。因此在股份有限公司中,作为财务会计,尤其是财务报告的前提的主体假设,其重要性才凸现出来。有了主体假设,企业向市场传递的财务信息,将严格以各该企业(主体)为边界,既不应涉及其它主体的财产和产权,也不应涉及所有者个人的财产和产权。这是保证财务报告正确性的最基本的条件。

在工业社会中,迄今为止,绝大多数企业(公司)都拥有大量的有形资产,能够长期持续经营,因而可以观察到企业的存在。这样的企业可称为“现实的企业或主体”(actualfirmsorentities),其特点是:易于识别且相对稳定。今天,新经济已初现端倪,在新经济下,由于人力资源和知识基础对财富与经济创造的贡献越来越大,无形资产将逐步取代有形资产而成为今后的企业的最重要的资源,当前竞争、技术和全球化正形成一股势不可挡的潮流。

互联网则以难以置信的速度向前发展。知识经济与网络经济的汇合促成了企业结构的空前变化。某些所谓企业或一连串企业或称主体串(clustersofentities),它们未来完成某种产品或作业的生产,将把全国甚至全世界某一些生产者、经营者、供应商、销售商通过互联网联结在一起,分工协作,共同分担利润和风险。一旦任务完成,该企业或企业串也就解散了,于是再捕捉其它机遇、资本、技术与人才,进行新的组合与分工,新的企业又诞生了,如此,再生再灭,这些虚拟的企业投资不多,创办和停业都比较容易,它们能快速地创造无比巨大的财富,从而不断地推动人们走向富裕的道路,其结果是在全球涌现大量的中产阶级和富裕阶层。这就是StevenM.H.Wallman为我们描述的,今后可能大量出现的所谓“虚拟企业”(virtualfirms)或所谓主体串(Wallman,1996)。因此现实主体与虚拟主体同时并存,将是新经济时代赋予主体假设的新含义。由于虚拟主体不易观察和区分主体的边界,必将给确认、计量和报告带来新的问题。

关于持续经营和时间分期假设

这两个假设是紧密联系,相辅相成,缺一不可的。如果说主体假设是起由于企业作为独立法人的出现,并且是在现代企业两权分离的条件下才显示其重要性,那幺,持续经营和时间分期假设却不是由环境所决定,在承认企业为一个独立的核算与报告主体的前提下,尽管现实世界中具有高度的不确定性,为了使会计有可能科学地处理该主体日常发生的交易与事项,并定期报

告主体的经济、财务信息,假定主体有可能持续经营(除非有反证)并定期从其持续经营的长河中,截取一个“时间段”总结其在特定期间内的经营成果,描述其在特定时日的财务图像,是完全必要的(Moonitz,1961)。

持续经营假设和时间分期假设都是对一个会计主体经营时间长度的描述。会计主体的特征也决定了这两个假设的内涵。

从持续经营假设看,对于现实主体和虚拟主体,应当做出不同的解释。每一个现实主体,由于它相对稳定,在缺乏反证的情况下,可以承认它是持续经营的。但即使现实的主体,在全球化和竞争不断加剧的环境中,改组、兼并也是常有的事。有时,整个企业在持续经营,而出于战略或经营下去可能不利的考虑,关闭、合并或增设该企业所属的某些分部(包括地区分部和业务分部),这也会导致企业整体持续经营与某些分部不再持续经营现象的存在。虚拟主体则可能是另外一种情况。这种企业(企业串)的特点就是经营期限短暂多变,持续经营假设基本上不适用于此类企业。因此,我们面临的企业将是持续经营与非持续经营、企业持续经营与分部终止经营同时并存的复杂局面。

从时间分期假设看,由于它同持续经营假设密切联系着,凡是持续经营的现实主体,就需要进行时间分期,而不适用持续经营的虚拟主体,时间分期也可能不再适用。

时间分期是为了定期提供财务报告。当前,经济瞬息万变,财务报告的使用者迫切要求不断提高报告的及时性。互联网的快速发展已为在网上发布适时的财务信息提供了可能。但这并不等于说使用者已不需要现行财务报告体系了。AICPA的ReportofJenkinsCommittee的调查研究证明了这一点(AICPA,1994)。

因此,在今后一个相当长的时期内,按会计分期定期提供分类、汇总的财务信息与通过互联网实时发布各种财务信息将同时并存。

关于以货币为主要计量单位假设

货币是价值唯一可以表现的、能够量化的形式。“商品并不是由于有了货币才可以通约。恰恰相反。因为一切商品作为价值都是物化的人类劳动,它们本身就可以通约,所以它们能用一个共同的特殊商品来计量自己的价值,这样,这个特殊的商品就成为他们共同的价值尺度或货币。”(马克思,1867)。会计要反映价值的形成、耗费、收回及其循环周转,非依赖货币计量不可。为什幺称它为主要计量单位,而不是惟一计量单位呢?因为在财务报表的量化表述中,货币应是惟一的计量单位,财务报表是财务报告的核心,所以它是主要计量单位,但其它财务报告以及报表附注都还需要披露其它不能用货币量化的信息。这些信息对使用者特别是对投资人的决策非常相关。例如,在知识经济时代,知识资本、人力资源就非常重要,一批高素质的专家、技术人员和职工队伍可能对企业财富、价值和盈利的创造贡献最大。对

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