公允价值会计估计的审计(谢诗芬)

公允价值会计估计的审计：国际最新研究动态及重要启示

谢诗芬

（湖南大学会计学院长沙 410079）

[摘要] 会计估计、公允价值计量、公允价值会计估计这三个或旧或新的名词都属于会计的核心——会计计量领域。会计计量可分为精确计量（如某

些历史成本信息）和非精确计量（即会计估计）。而估计或判断是会计所固有的。

随着会计审计环境中风险和不确定性的日益增大，会计估计在会计计量中所占

的比重越来越大，会计估计（尤其其中的公允价值会计估计）的难度也越来越

大，公允价值审计已成为当前国际审计界的十大难题之一。截止2006年，国内

外均发布了名为《公允价值计量和披露的审计》审计准则，但国际审计与鉴证

准则委员会2008年2月正式发布的修订和重新起草的国际审计准则第540号《包

括公允价值估计的会计估计和相关披露的审计》有更新更好的改进，值得我们

学习和借鉴。

[关键词] 公允价值；会计估计；公允价值会计估计；国际审计准则动态；启示

一、“会计估计”与“公允价值会计估计”的概念

“会计估计”是一个很普通的会计术语。我国现行准则中通常定义它为“会计个体对其结果不确定交易或事项以最近可利用信息为基础所做的判断。”

会计估计又是一个蕴涵新意的新名词。国际审计与鉴证准则委员会（IASB）2008年2月13日修订和重新起草的国际审计准则第540号（Revised and Redrafted ISA540）《包括公允价值估计的会计估计和相关披露的审计》（Auditing Accounting Estimates, Including Fair Value Accounting Estimates，and Related Disclosures）定义会计估计为：“在缺乏计量的精确手段时，货币性金额的近似值。该术语不仅被用于需要估计的其他金额，而且被用于存在估计不确定性的以公允价值计量的金额。当本准则只提出涉及按公允价值计量的会计估计时，使用术语‘公允价值会计估计’。”

二、公允价值审计研究演进：个人经历视角

“话说天下大势，合久必分，分久必合”。2001年6月30日，在上海财大会计学博士学位论文答辩会答辩委员精彩提问的引领下，笔者感悟到了日后数年国际审计准则中有关会计估计的审计准则的一段重要变迁，并由此走上了公允价值（含现值）审计研究与会计研究并行不悖的学术道路。之后7年中，笔者见证了“会计估计（和相关披露）的审计（Auditing Accounting Estimates （and Related Disclosures））”、“公允价值计量和披露的审计（Auditing Fair Value Measurements and Disclosures）”、“包括公允价值会计估计的会计估计和相关披露的审计”这三个与会

计计量有关的国际审计准则名称或相关术语，是如何在国际会计审计界“无中生有、有中生无”地演绎了一段“合-分-合”经典的——而这也将是我国下一轮注册会计师审计准则体系改革的必由之路。我国有关各界应及早关注有关的国际研究动态，理解其中所蕴涵的深意，且越早越好。

那一天，笔者答辩博士学位论文《会计计量中的现值研究》（31万字）。实际上，1999年上半年笔者选择此题作为博士学位论文题目时，就是想揭开“公允价值”风靡世纪之谜——因为现值计量往往成为公允价值计量的重点和难点，要研究公允价值，必先研究现值1。

在笔者陈述完论文的主要内容和观点后，答辩委员谢荣教授（上海财大兼职博导、笔者读博期间“审计研究”学位课程任课老师之一，时任毕马威会计师事务所高级合伙人，现任上海国家会计学院副院长）提出了一个一语中的、让我永久难忘的问题（大意）：“我对你的论文选题很感兴趣，因为在会计和其他经济管理领域中，现值及公允价值的运用越来越普遍，现值及公允价值的计量总的来说的确是一个难题。你的这篇论文写得很好，对现值（及公允价值）的计量及披露做了深入的研究。但是，论文中没有研究如何对现值和公允价值的计量及披露进行审计。我在审计实务中发现，审计师时常会遇到现值和公允价值的审计难题，但是没有什么理论依据和操作规范。请你就此谈谈你的看法。”

经过短暂的思考，我做出了一段让他非常满意的回答（大意）：“感谢您提了一个非常好的问题。我在研究和论文中，的确还没有考虑过现值和公允价值如何进行审计，今后我会继续深入研究它。现在先做一个初步的回答。我注意到，中注协不久前参照《国际审计准则第540号——会计估计的审计》发布了我国的《独立审计准则第25号——会计估计》。它们虽然比较简单，但我认为在审计现值和公允价值时可以参照执行。因为，现值和公允价值本质上也是一种会计估计，其审计时应遵循的原则和方法可以参照一般会计估计的审计原则和方法。估计和判断是会计所固有的。会计学中存在许多众所周知的会计估计例子，审计师对此也司空见惯，没有觉得这些估计和判断的不够精确会严重影响到会计信息的可靠性或审计报告的恰当性。因此我认为，审计师平时怎么审计坏帐准备、固定资产折旧方法或年限、存货陈废、担保债务等等，在审计这些项目时需要考虑什么，在审计现值和公允价值时也同样可以运用。人们既然可以接受已有的会计估计及其审计，也应该同样接受应环境需要而新增的会计估计及其审计，不要简单地认为它们增大了会计审计人员的工作量而加以拒绝；但另一方面，现值和公允价值计量又的确是一种特殊的会计估计，表现在估计的难度和隐含的审计风险往往更大。因此现行一般的会计估计审计准则难以满足其要求，需要单独研究制定现值和公允价值的审计准则。”

三、公允价值审计国内外研究动态：2006年及以前

事实上，国际上也是直到2001年下半年（笔者博士毕业后），才以紧锣密鼓、火山爆发的态势展开公允价值的审计研究。其中最值得一提的是2001年10月20日，国际会计师联合会 (IFAC)下属的独立准则制定委员会国际审计实务委员会(IAPC，2002

1所以，该博士论文在以现值为中心的情况下，也附带研究了公允价值的许多相关问题。在紧接着的两年厦大博士后研究后，笔者全面深入地专题研究了公允价值，出版了《公允价值：国际会计前沿问题研究》（34万字）。