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会计师事务所做大做强的难点及原因初探

中图分类号：D916.5 文献标识码：A 文章编号：1006-4117（2011）09-0391-02

一、我国会计师事务所做大做强的难点

（一）行业内部对做大做强政策的观点不一

1、对会计师事务所做大做强的概念理解不同

关于会计师事务所的做大做强的界定主要有如下观点：丁庭选、董超、郭淑芳（2009）在文章《推动我国会计师事务所做大做强的途径》中指出：“做大做强是我国会计师事务所的发展方向和追求目标。“强”与“大”两者互为条件互相促进，其中“做强”起着决定性的作用，是做大做强的核心。我们常用的“强大”一词，实际上揭示了“强”与“大”的关系，就是在“强”的基础上的“大”。如果会计师事务所只是规模上做大了，但服务质量不高、内部控制不严、注册会计师素质低下；内部运转矛盾重重，这种“做大”只是形式上的庞然大物，大而不强不会有竞争力，更谈不上市场占有率。因此做强与做大间的关系是：先做强，再做大；强是大的基础，大是强的目的。”

财政部会计司（2010）在《深刻认识重点扶持大型会计师事务所加快发展的重要性和紧迫性――三论加快发展我国注册会计师行业》一文中也对“大”与“强”及其两者的关系做出了界定：“一般理解，“大”通常是指收入规模、人员规模、市场占有率等，更多反映表象；“强”通常是指核心竞争力、执业质量、盈利能力、管理效能等，更多体现本质。同时大与强又是一个辩证的概念，不做强，固然难做大、难持久；但是不做大，不具备相当的规模，正如大海中的一叶轻舟，经不起大风大浪的冲击，也缺乏充分的资源去创新服务、开拓市场，从而很可能丧失进一步做强的机遇。因此，从长远看，我们倡导内涵式做强的理念和模式，但从当前的严峻形势看，也必须兼顾做大的考虑。”

2、对会计师事务所做大做强政策的预期不同

有一部分行业内人士认为，做大做强政策的提出将非常有利于会计师事务所的发展，而也有人认为该项政策的提出只是为少数大所的发展提供了更好的政策空间和环境平台，更是有为数不少的人认为此次政策的结果还不好有很好的预期。

（二）会计师事务所做大做强的整体路径选择存在差异

会计师事务所做大做强的两条主要途径就是：1、会计师事务所依靠自身发展；2、合并整合寻求规模效益。然而，这两条道路在实践中被证明，都会遇到很多问题。下面我们结合调查问卷逐一分析。

1、自身发展将会遇到的问题

所谓事务所的自身发展，是指事务所通过建立和不断完善内部治理机制、质量控制制度、风险管理制度、人才培养制度、市场拓展机制、绩效考评制度、激励与约束机制、利益分配机制等来提高自身的专业服务能力、质量控制能力和专业竞争能力，实现会计师事务所做大做强。这是事务所做大做强的核心和根本途径，然而，也会存在很多困难。

首先，人力、财力、物力的限制。虽然我国注册会计师队伍人数不断增加，素质不断提高，但是针对审计业务的较多，综合性人才较少。而单纯依靠审计业务是很难实现会计师事务所的长远发展的。而且本土会计师事务所总体上规模较小、实力较弱，虽然这是他们做大做强的必要性，却也事实性的成为他们做大做强的严重障碍。例如，如果他们想在美国开办一间分所，租金问题如何解决，国际化业务人才从何而来。这些都是需要考虑的。

其次，恶性竞争与地方保护。本土会计师事务所小所林立，各自为政，在不同的区域形成自己小范围比较稳固的审计业务市场。他们为了发展不得不采取降低收费、降低审计标准等恶性竞争的手段，这不只牵制了别的会计师事务所的发展，还损害了整个注册会计师行业的名声。最后，形成了一个恶性循环。而与此同时，地方政府为了保护当地企业发展，往往采取不同程度上的地方保护主义。虽然国家出台了一些诸如规范会计师事务所收费制度等的政策，这一问题有所缓解，但即便这样一些有潜力的会计师事务所的发展也仍然是举步维艰。

再次，信誉与知名度的培养需要长时间的积累。一个企业的做大做强成功与否还看他在消费者心中的形象与知名度，会计师事务所也不例外。目前阶段我国注册会计师行业的信誉处在比较糟糕的阶段。然而，一个企业乃至一个行业的信誉不是一朝一夕可以改变的，需要注册会计师行业长时间的积累。

2、合并整合将会遇到的问题

所谓会计师事务所的合并联合，是指事务所之间、事务所与其他专业服务机构之间、事务所与境外专业服务机构之间通过合并或联合的方式来实现做大做强。这是事务所做大做强的捷径。一些事务所虽然实现了合并，迈出了做大做强的第一步，但其真正成功还有赖于合并后的有效整合。我国有人定义合并后整合为“由合并或合并双方共同采取的一系列旨在推进合并进程、合并绩效的管理措施、手段和方法，涉及员工安排、队伍建设、文化重组和业务重组等每次合并活动必须面对和完成的各项工作”。

合并不一定适合我国的所有会计师事务所，它虽然能在短时间内实现事务所的规模扩大，但是并不能真正解决我国会计师事务所存在的问题，而且我们的目标是几个大规模的会计师事务所。合并整合无疑是会计师事务所做大做强的捷径，但是捷径往往意味着更大的风险。

首先，合并并不是提高会计师事务所核心竞争力的根本途径。用内外因的观点来解释，还是内因对事物的变化发展起决定作用，虽然我们不能否认外因对事物发展的影响作用。目前我国会计师事务所尚未形成自己的核心竞争力，因为任何核心竞争力都是需要时间去积累才能形成的。我们本土的会计师事务所发展晚、起点低，很多方面都还有很多不完善的地方。与国际“四大”会计师事务所上百年的发展历史相比较，我国会计师事务所还有很长的路需要走。就像有些学者指出，现在合并的事务所基本上是迫于竞争压力而走到一起的，并不是由于有共同的经营理念或者业务上互补而合并的。所以，这次国内的会计师事务所合并浪潮不一定会成为做大做强的有效途径。

其次，合并后的整合极为复杂，很难成功。不只是会计师事务所的合并，各种企业因为并购走向困境难以脱身的案例屡见不鲜。有的企业在合并后，因为企业文化的冲突又不得不解散；有的因为内部难以克服的管理难题而停滞不前；有的因为资金的运作失误宣告破产。合并后整合的难度远远超乎我们的预料，国内的学者也渐渐开始从各个方面关注和研究企业合并后的整合问题。

再次，合并后合并所与被合并所的关系难以处理。到底哪个是总所哪个是分所，即便确立了总分关系对分所的管理是循其旧制，还是全部推翻。如果制定新的制度及业务处理程序又该怎么制定。假设全部处理妥当，如何进行质量控制及企业内部风险控制。事务所进行合并后，就必须建立统一的质量控制体系。如何让分布在不同地区的分所执行统一的质量监督体系并不是一件轻易能解决的事情。如果由于个别分所质量控制不严或是在经济利益驱动下出具了虚假的审计报告，责任承担问题如何解决。这些可能只是小问题，但却很可能会造成合并后的会计师事务所的解体乃至破产。虽然我们看到了国家出台了分所管理办法，但这一尝试性政策能否适应行业现状、能否解决合并与被合并会计师事务所的复杂关系还是个未知。

（三）其他难点

1、组织形式的局限。现行注册会计师法规定了有限责任制和合伙制两种组织形式。目前我国会计师事务所大多采用了有限责任制。它的优点是可以通过实现事务所公司化，迅速地聚集一批注册会计师，组成大型的会计师事务所。但是有限责任将风险局限在事务所全部资产的范围内,可能出一些会计师为了迎合客户的非分要求而放弃独立、客观、公正的基本原则。它弱化了法律责任对注册会计师独立审计行为的约束，这又直接导致注册会计师信息披露失真,执业质量下降,挫伤了投资者对独立注册会计师的信心。相继出现的中天勤、麦克特等大案要案的相继发生给我们敲响了警钟。这种会计师事务所的组织形式如果不加以改进,将对整个会计行业的发展产生不利影响。合伙制的优点是能够提高工作质量，