浅析营改增对现代服务业的影响及~

浅析营改增对现代服务业的影响及建议
一、营业税改增值税的背景
（一）引言
“营改增”实质上是中国正在实行的营业税改征增值税税制改革的简要表述，其形成和运用实施有非常明显的中国特色。

它是我国现行阶段的一个重点项目，自财政税务部门主持实施以来，在试点地区服务行业产生了很大的影响，为服务业的转型提供良好契机，减轻大多数服务业的税务负担；另一方面在营改增初期，给服务业造成地负作用也是必须要引以高度重视的。

本文是以营改增过程中出现的问题以及产生的消极影响为基础，以保护中小企业利益和推进税负结构性变革为主要方向，使理论结合实践，探究问题出现的原因，找出相应的解决方案和措施，为营改增试点的进一步扩围提供良好的建议。

（二）营业税和增值税简介
1、营业税
所谓营业税是说在中华人民共和国内的单位和个人在有偿提供应税服务，销售不动产或转让无形资产后，税务部门根据其得到的全部收入来计征税款的一种流转税，它是国内现行流转税体系中的重要税种之一。

营业税税率的确定也必须考虑几方面因素，比如：行业性质、地区间经济发展状态和消费水平的差别等。

因此，根据应税项目的盈利水平和经营性质的不同，税率可分为三个级别，分别为5%~20%幅度比例税率、5%的固定比例税率和3%固定比例税率。

各个税率水平与税目的对应情况如表1-1所示:
表1-1 税目与税率水平对应表
税目税率
建筑业、文化体育业、邮电通信业、交通运输业3%
服务业、金融保险业、销售不动产、转让无形资产5%
娱乐业5%~20%
特点：第一，将商品之外的收入作为目标课税对象；第二，营业税在不同行业间实施差别税率，即行业不同，税率不同；第三，大部分应税项目都按照营业收入全额纳税，实施比例税率的档次较少使算法简便，节省税务机关成本。

优点：征税领域广泛，是地方税务体系的主体税种，能够给政府增加可靠及
时的财政收入；对行业间实施差别税率，有助协调社会经济平稳发展；对收入全额进行征税，有利于提高经营者的科学管理和竞争意识，自觉协调成本与利润间的关系，促进市场竞争体制的有效运行。

缺点：计算应纳税额时不允许扣除相应的费用与成本，容易造成增值税与营业税重复征税，加重了企业的税务负担，不利于扶持新生企业的成长和产业的升级与转型。

2、增值税
增值税实际上是根据劳务或商品在上下两个环节中升值的部分来计征税款的一种流转税。

尽管关税、营业税、消费税和增值税都属于流转税的体系，但是它们的计税依据却不完全相同，增值税只针对商品、非商品在流动转移期间实现的增值部分金额进行征税，而其他三种则是对全额征税。

增值税税率一般分为基本税率17%、低税率13%、简易征收率3%和出口零税率四种。

增值税特点：第一，与营业税具备同样的税源广泛的特点；第二，各环节均征税，却不叠加征税；第三，税收中性的效应；第四，税收负担将伴随应税商品地流动转移转嫁至最后的消费群体。

作用：可规避叠加征税，有助专业化、社会化大生产的快速发展；可提高税收在市场经济变动下的反应能力，稳定财政收入的增长；对出口行使零税率，可促进对外贸易；凭增值税专用发票进行进项税额的抵扣，可以在买卖双方之间形成相互牵制的纽带，有效的防止了偷税漏税行为的发生。

（三）营业税改征增值税的必要性
1、营业税重复征税情况严重
营业税作为法国增值税的前身，此流转税在征收课税上具有“台阶式，节节征”的特征。

所谓“台阶式”就是指商品在流转的每一个环节或阶段都要按照商品销售全额征税，“节节征”则是对某一个商品从生产环节直到零售环节都需要征税，即有几个环节，就要征几道税。

营业税的这一特征，使已负担相应税额的劳动力或产品在作为原材料生产成下一轮的商品后，还要对其负担税款，这就意味着某种商品的生产流通环节越多越靠后，负担的税就越重，重叠征税愈加突出。

为从源头消除营业税的征收重叠问题，借鉴法国做法很有必要，即削弱营业税，
改征增值税。

2、营业税与增值税并行实施，税收征管难度大
自1994年中国进行税制改革以适应社会主义市场经济的发展特点以来，我国逐步完善复合式的税制体系，增值税便与营业税如影随形。

但是随着市场经济快速多元化的发展，商品及劳务销售方式变的多种多样，已经出现了混合销售行为（即商品的销售对同一个消费者既涉及货物又牵涉应税劳务）和兼营销售行为（不一定是对同一个消费主体）。

一般规定，对于混合和兼营销售，都应分别核算营业税与增值税，但两者的征税范围存在矛盾，导致了界限比例如何划分，税以何种方式进行征收的难题。

所以从税收核算和征管方面来说调整营业税及增值税的征收范围显得尤为重要。

3、对服务业征收营业税在国际竞争中处于劣势地位
2008年全球经济危机以来，我国经济发展遭受发展瓶颈。

出口零税率是国际上通用之法，但是中国国内的服务业缴纳营业税，外贸出口不退税，这就意味着相比于其它对服务业征收增值税的地区，我国的服务业外贸成本较高，这不仅导致利润偏低，而且造成了在国际贸易竞争中的不利地位。

党的“十七大”以及“十二五”发展规划也明确了我国税制改革的方向，提出了要完善财税体制，即“调减营业税范围，扩大增值税征收范围”。

二、营业税改征增值税对现代服务业的影响
（一）营改增概况
营改增的行业试点具体情况如下，2012年1月1日起在上海的陆路运输服务（铁路运输除外）、鉴证咨询服务业等10个不同行业进行试点。

2014年1月1日起将邮政业（邮政普遍服务、邮政特殊服务、其他邮政服务），铁路运输业和广播影视服务也纳入了试点行业，至此全部交通运输业纳入了营改增范畴，但服务业未全部展开试点行业。

电信业归入营改增试点范围是在2014年的第六个月。

以上是对试点行业的阐述，下面将对试点地区加以介绍。

2012年起推行营改增试点地区，先后将这一改革推向了上海、深圳等12个省市。

2013年8月宣布，纳入营改增的行业开始在全国展开税改。

铁路运输和邮政业营改增试点在全国范围内展开是在2014年1月1日。

“营改增”改革中税率发生变化的项目如表1-2所示：
表1-2 税改后税率发生变化的项目
项目税率
提供有形动产租赁服务17%
提供运输服务（陆路、管道、水路和航空运输服务）和基础电信服务11%
6%
现代服务业（研发和技术服务、文化创意服务、信息技术服务、鉴证咨
询服务、物流辅助服务、广播影视服务）和增值电信服务
年应税服务销售额小于或等于500万的部分现代服务业和交通运输业3% （二）“营改增”对现代服务业的积极影响
1、有利于减轻企业的税收负担，扶持微小企业发展
“营改增”税务政策实行以来，对试点区企业的税负产生了较大影响，根据财政部发出的营改增试点运转情况表明，截至2014年底，95%的企业税务负担有所减轻，总共减税达1918亿元，改革效益愈来愈明显。

特别是对咨询服务费、审计费、信息技术服务费、安全评估费能够进行税额抵扣的现代服务业来说，更是产生了积极影响，费用的抵扣使公司的税负总体降低。

多数服务业小规模纳税群体由原来缴纳5%营业税转变成按简易计税方法缴纳3%增值税，尽管在核定计算上无法抵扣进项税额，但税负却减少了大概40%，这也促进了微小企业的发展。

通过下面“营改增”前后企业税负变化的案例可以对这一有利影响有更深入地了解：
案例一
某律师事务所年营业收入为1000万元，三项期间费用和主营业务成本占收入的比重为90%，营业税、教育附加费、城建税、企业所得税税率分别为5%、3%、7%，和25%。

营改增后适用税率为6%，外购劳务及货物100万元可以取得增值税专用发票，适应17%的增值税率。

除此之外不考虑其他相关因素，则：营改增前：
营业税收入为1000万元，扣除主营业务成本和三项期间费用900万元（1000*90%)，营业税金及附加55万元（1000*5%*（1+10%））后，利润总额为45万元。

企业所得税为11.25万元（45*25%），税后净利润额33.75万元。

流转税与企业所得税税负共计为66.25万元（55+11.25）。

营改增后：
外购劳务和货物不含税成本为85.47万元（100/(1+17%)），进项税额为14.53万元（85.47*17%）。

不含税营业收入为943.40万元（1000/（1+6%）），销项税额为56.60万元（943.40*6%)。

不含税营业成本及期间费用为800万元（（943.40*0.9）/(1+6%）），增值税为42.07万元（56.60-14.53），教育税与城建税为 4.21万元（42.07*10%），利润总额为53.72万元（943.40-800-85.47-4.21），企业所得税为13.43万元（53.72*25%），税后净利润为40.29万元（53.72-13.43）。

流转税与企业所得税共计为59.71万元（42.07+4.21+13.43）。

通过对比分析，“营改增”前后，税负降低了6.54万元。

案例二
宁波某个小企业在2014年12月20日提供一项咨询服务取得收入206万元，同时买材料获得增值税专用发票价款20万元，注明增值税税额3.4万元。

营改增前：应缴纳营业税为10.3万元（206*5%）
营改增后：不含税营业额为200万元（206/1.03),缴纳增值税为6万元(200*3%).
显然，税负也有所降低，降低了4.3万元。

2、有利于促进服务业社会分工和专业化发展
“营改增”使重复征税问题得到解决，促进服务业以不同的方式选择适合本企业特点的经营模式。

税改前，购进的劳务服务和货物成本不能进行税前抵扣，本企业为节约服务成本就会扩大自己的经营范围。

但是由于企业并不具有专业化的核心技术和人才，使质量不能得到保证，也会阻碍上游企业的经营发展。

税改后，只需要对升值部分交税。

因此，不管是从上游企业购买劳务或服务，还是自行生产，成本无明显差别，不同的是外购可以获得更好的服务。

这就促使了企业将内部经营效益不好的业务或部门分离出去，加快上下游企业的社会分工和专业化发展。

3、“虹吸效应”显著，扩大了试点地区服务业规模
在“营改增”政策下，服务业的进项税也参与成本抵扣，使试点地区服务业的运行经营成本大幅降低，税收的优惠不但吸引了周围非试点地区服务业资源的
聚集，而且吸收了外国企业的资金。

截止至2014年，在上海被新认定跨国公司和投资性公司总部共计137家，研发中心32家，其中七成以上的企业是从事服务业，有效整合了国内外资金，加速试点地区服务业发展壮大，产业结构优化，增强竞争优势。

4、有助于优化服务业进出口贸易，促进服务贸易发展
国税局和财政部还规定了一些适用零税率和免税率的应纳税服务，比如：中国境内的个人和单位向境外提供技术和研发服务适应增值税零税率，如果纳税人为增值税一般纳税人，则实行退税免抵办法；在技术转让和咨询服务等贸易出口中实行免税率政策。

这将表示应税服务可以以较低价格深入国际市场，降低了产品成本，提升了出口贸易的国际竞争力，平衡进出口税负，优化进出口贸易，为现代服务业走向国际走向世界创造条件。

（三）“营改增”对现代服务业的消极影响及原因分析
1、有形动产租赁企业减税不彻底
有形动产租赁指的是出租人将自己的设备和物品等在特定时间转让使用权给他人但是出租物所有权不变的业务活动。

“营改增”后，有形动产租赁业的税负明显偏高，而其他六类现代服务业税负却有不同程度的下降，其税负增加的原因有三个：
（1）增值税税率上升。

前文营改增概况表明，有形动产租赁业税率由先前营业税率5%上升至增值税率17%，税率上升了12%。

其他六类由5%税率变为6%税率，虽然税率上升了，但是增值税作为价外税，税基较小，加之有抵扣项目，所以税负整体是下降的。

但是，有形动产租赁业12%的上升率是难以弥补的。

（2）固定资产更新周期较长。

有形动产租赁业的固定资产使用年限一般较长，在营改增短时间内无大量购买固定资产的需求，不会产生大的进项额来进行抵扣，因此也会造成税负的增多。

2、地区间税收不公平、经济发展不平衡现象突出
营改增后，政策试点范围相对较小，试点地区税收待遇优于非试点地区，可享受更多优惠，因此非试点地区税负相对于试点地区来说较高，试点地区便产生了“税收洼地效应”，导致了地区间税收不公平的现象。

为享受税改，周围服务业纷纷进入试点区，非试点地区资金向试点地区流动，非试点地区部分资金流出，
对本地企业的发展壮大造成了阻碍。

更有部分企业只是改变注册地而实际经营地不变，使用非试点地区资源，但是税收缴纳给试点地区，明显造成了非试点地区税收流失，使税源与税收相离。

虽然资金与税收成为试点区经济和财政收入新的增长点，但不可否认它也导致了税收的不公平、资源的无序流动和地区间经济发展不平衡的弊端。

3、增值税税率变的复杂，违背“营改增”政策的初衷
我国自实行“营改增”以来，增值税税率结构变地非常复杂，与国际上大部分地区实施的单一税率比起来还有很大不足，过于细化税率不但对经济增长和税收征管造成了阻碍，不方便纳税工作的展开，而且因行业不同增值税税率的不同导致了税负不公平问题。

导致增值税税率复杂原因主要有：“税收中性”特征体现不充分，税率档次多。

增值税实际上是将增加额作为计征对象，不应该根据运营内容不同而实行不同税率。

理想状态下的中性税收应该是税收政策不对市场机制产生干预，对经济行为（企业生产决策、生产组织形式）不产生影响。

至此试点地区的增值税税率由零税率、一般纳税人的基本税率17%和低税率13%、过渡税率11%和6%、小规模纳税人税率3%六种税率组成，税率档次多，已经对纳税人经营范围造成了直接的导向性作用。

税率档次多而复杂，不适应市场经济高效率地要求。

4、进项税额抵扣难以落实
营业税改征增值税对纳税人最大的福利就是进项税额可以抵扣，但是在实际经营活动中进项税抵扣难以落实，使减税效果不太明显。

进项税抵扣难主要有以下两个因素造成：
第一，可用于抵扣的项目较少。

当前大部分的服务业对固定资产投资相比人工成本比较低，比如资产评估业是知识聚集型产业，尽管购买服务和产品的成本可以当做增值税进项额抵扣，但花费比例较多的人力成本，此成本无法抵扣，就无法享受优惠的税收政策。

此抵扣制度下，一些以人工投资为主而期间投资少的智力聚集型行业，增值税税率有所提高，但进项额相对于销项额抵扣较少，则间接造成该类服务业负担重。

第二，增值税专用发票难以取得。

营改增之后，新政策对于增值税专用发票的取得、审核、失效和移交制度的要求都很高，一方面对虚开伪造和非法使用增
值税发票等违法乱纪行为有所遏制，促使了企业合法正当从事经营生产活动；另一方面却忽略了营改增的现状，营改增政策只能对试点地区的企业产生影响，也就是说，只有在与试点范围内的企业进行交易时才可以得到增值税专用发票，才可以在缴纳增值税时进行税额扣除。

但是在与试点外的缴纳营业税的企业进行合作时，就不能取得增值税专用发票，就造成了抵扣链的断裂，无法进行进项税的抵扣。

5、对服务业的税收征管难度加大
税改后，增值税税源扩大，营业税的征收管理变的简单，但是增值税征管难度相对来说就变的较大。

在营改增前期，各项政策与制度不会面面俱到，各种问题都是在实施过程中不断完善与发展的。

我认为税务征收管理难度大有两个原因：
第一，从政府角度看，是由于国地税衔接不畅。

“营改增”前，营业税由地税部门管理，增值税由国税部门管理，地税与国税之间的纳税人信息不重叠不共享，国税部门纳税人本就已经趋于饱和。

“营改增”后，营业税改征增值税部分的税收也由国税部门征管，所以即使营改增前相关部门已做了技术改进与应急准备，但是增值税专用发票需求与纳税申报量的大量增加也让税务工作人员无法全面应对。

第二，从企业角度看，是因为中小企业不适应新政。

税改前，营业税纳税人大部分为中小企业，经营业务简单，流程单一，会计核算处理相对容易，因此在配备财会人员方面存在不足，通常采取一人兼多岗、委托代理记帐公司或聘请事务所的兼职会计等工作模式，这些虽然也能使企业的财务工作正常运行，但是财务从业人员对企业的营运情况缺少深入的了解。

营改增后，会计核实计算工作变地繁杂，工作难度加大，对财务人员的专业素养要求提高，之前地运行模式已经不能适应现状，会计核算制度不健全的情况在短期内不能彻底改变，便对税收征管造成了阻碍。

三、积极应对营改增的建议
（一）尽快完善财政补偿机制，对因税改造成税负增加的企业给予补贴
“营改增”税改政策的实施，符合市场经济发展与生产力的要求，也使试点地区大部分现代服务业的税负减少，但不可否认的是政策在实行过程中也存在
着不足，比如有形动产租赁业税率增高，减税不明显等。

我们应积极面对问题，解决问题，对税改后税负上涨的企业给予政策扶持与资金补偿，增添企业活力，调动企业加入试点改革的主动积极性。

对因税率提高而导致税负增加的行业采取严格的“即征即退”措施，采取国家与行业双方都可以接受的折中退还比率，既不违背税收强制性特征，又保障行业税负基本上不增加。

对于因固定资产更新慢，抵扣少而导致税负增加的企业，可以根据固定资产的购买时间、预计使用寿命和已使用年数确定成本可抵扣比率，但是为防止企业为享受优惠而弄虚作假，相关部门要形成严格申报、核查、备案的系统化机制，为减税工作地落实做好制度保障。

（二）适时扩围营改增试点
目前，营改增政策还只是局限于部分地区和行业，在实行过程中已经影响了上下游企业间的增值税链条的完整畅通性，造成了资金资源在试点与非试点地区间的无序流动，使企业在生产经营过程中因地区、税收政策和资金等因素无形中造成税负的增加。

因此，各地要在充分调研和论证的前提下，坚持树立由试点到全面的思想，不失时机的逐步扩围营改增试点，做好由点到线、由线到面的有效衔接。

只有实现试点扩围才能解决地区间不公平，增值税抵扣链不完整和部分企业税负增加的难题。

（三）简化增值税税率档次
针对税改后税率档次过多引发的增值税情况复杂的问题，使我们对增值税税率档次的优化有了深入的思考，目前，国际的经济发展形势使单一税率已被世界大多数征收增值税的国家和地区采用，单一税制推行率高达54%，两档税率实行率达25%。

单一税率不但有利于解决税率复杂问题，体现增值税的公平和中性原则，而且有利于市场对资源配置基础作用的充分发挥，降低税收征管成本，方便纳税工作的展开。

单一税率已经成为势不可挡的趋势，为顺应时代潮流，解决当下问题，我国应抓住税改时机，简化税率档次，逐步实现单一税率的长远目标。

（四）适度增加进项税额抵扣项目
进项税额能否充分的抵扣是影响企业税负增减变动的重要因素之一，在营改增实施以来，部分现代服务业因进项税额抵扣项目较少使税务负担无明显的降低，没有使试点企业真正享受到税改的好处，无疑造成了部分行业对税改的信任
度降低。

在“营改增”政策扩围后期，为提高地区及行业参与试点的积极性，政府部门应对行业的生产经营模式给予高度的关注，深入了解构成该行业的成本因素，综合考虑纳税人的合理建议，适度增加进项税额抵扣范围。

随着试点地区行业的扩围和进项税抵扣项目的增加，增值税抵扣链条的逐步完善畅通，增值税专用发票取得的问题也会迎刃而解，增值税进项抵扣落实到位就可以切实减少企业税负压力。

（五）协调国税与地税关系，加强对中小企业的引导与监管
根据2013年5月24日财政部和国税局颁布的财税【2013】37号文件附件对增值税征收管理相关政策，营业税改征的增值税由国税局征收，这不仅加大了国税部门工作量，而且使以营业税为主干命脉的地方税收遭到冲击。

地方税收受创，影响了地方推行“营改增”的主动性，甚至成为一种障碍，加大了税收征管难度。

从长远目标看，协调国地税间的关系很有必要，为推动营改增政策的顺利进行，国税部门应该切实做到“放权让利”，将国税的管理权下放一部分给地税部门作为对地方财政收入的补偿，分流国税的工作量，平衡国税与地税财力，争取在税改工作中得到地方政府的大力支持。

此外，中小企业会计核算制度不完善问题也应得到应有的重视，我国对一般纳税人的认定标准较高，部分现代服务业纳税人作为小规模纳税群体被阻挡在增值税减税链外，就容易出现财务制度及人员配备不健全，税款流失的情况，因此，相关税务征收和管理部门应给予中小企业以专业人才和技术支持，使企业财务状况有所改善，从根本上减轻税收征管压力。

四、结束语
“营改增”是我国税制改革的一项重要政策，但并不是纯粹的对营业税与增值税进行转换，它是对税制的创新。

它解决了营业税在征收过程中重叠纳税的问题，减少企业负担，促进现代服务业的发展，虽然税改过程中也存在一些无法避免的问题，但是总体来说，“营改增”改革是利大于弊的，我们应在问题中不断地完善与推进改革在全国范围内的进行，更好地为社会的现代化服务。