非寿险业务的会计核算

非寿险业务的会计核算

由于保险行业的特殊性，保险会计理论研究相对滞后。新准则中有两项专门规范保险企业会计行为的具体准则，即第25号《原保险合同》和第26号《再保险合同》，从理论上填补了保险会计研究的空白，使保险会计的核算和会计信息的披露与国际财务报告准则趋同。非寿险会计是保险会计的重要组成部分，新会计准则在会计核算和财务管理上将给非寿险企业带来哪些影响呢？

一、销售收入的确认：已赚保费的确定

保费收入是保险公司为履行保险合同所规定的赔偿或给付保险金义务而向投保人收取

的费用，是保险公司建立补偿基金的来源。《原保险合同》规定，保费收入同时满足以下条件，才能予以确认：

（1）原保险合同成立并承担相应的保险责任；

（2）与原保险合同相关的经济利益很可能流入；

（3）与原保险合同相关的收入能够可靠地计量。

从保费收入的确认原则来看与一般企业营业收入的确认原则相类似，也是采用权责发生制，但非寿险业务（包括财产保险、人身意外伤害保险、工程保险、责任保险、信用保险、货物运输保险等）属于损害补偿性质，保险期限大都是在一年或一年以内，通常存在跨越两个会计期间的现象。由于保险期间与会计期间的不一致，保险人收到保险费的时间与保险风险时间不匹配。因此，根据权责发生制原则，对于保险风险未经过期间的收入应通过负债进行相应的调整；保险风险已经过期间的收入，即保险责任期已过的保费收入—已赚保费才是真正意义上的“保费收入”。

另外，某些长期保险合同不仅具有风险保障功能，还具有不同程度的储蓄性、投资性特征，在保险费中包含了一定的储蓄、投资等因素，风险因素并不唯一。因此，在新会计准则中引入保险风险概念作为判断和确定原保险合同的依据，对既有保险风险又有其他风险的合同，要求分拆处理，对投资性保单的收入将从原有保费收入统计口径中剔除。

二、重新界定“未到期责任准备金”

新准则重新界定了原保险合同准备金的类别：非寿险公司的原保险合同准备金包括未到期责任准备金、未决赔款准备金，将原准则中长期责任准备金和未到期责任准备金合并在“未

到期责任准备金”项下反映。新准则要求至少于每年年度终了对保险责任准备金进行充足性测试，如果准备金计提不足，应补提相应准备金。

由于保费收入须通过提取未到期责任准备金才能调整成“已赚毛保费”，所以未到期责任准备金的评估方法就很关键。根据保监会《保险公司非寿险业务准备金管理办法（试行）》（保监会令[2004]13号）的要求，非寿险公司从2005年1月l5日开始，对未到期责任准

备金的提取采用l/24法或1/365法等比例法。在《保险公司非寿险业务准备金管理办法实施细则》中特别规定，对机动车辆法定第三者责任保险，必须采用1/365法评估其未到期责任准备金。

另外，有些非寿险业务不宜采用一般的未到期责任准备金评估方法，例如远洋和内陆货物运输险以及某些极短期保险等，须采用不同的评估方法。通常，远洋和内陆货物运输险的保险责任采用“仓至仓”责任的形式，保单没有载明明确的承保期限，因而无法按照比例法来计算未到期责任准备金，还有单程的旅客航空意外险，仅以一个航程为保险期间。对这两类业务，保单未到期时，该保单的所有保费都应该计提为未到期责任准备金，保单到期后，所有保费应转为已赚保费。根据《保险公司非寿险业务准备金评估实务指南》的规定，我们可以选择以下方法进行处理：对远洋和内陆货物运输险的保单设定固定的保险期间进行评估，如内陆货物运输险保险期间统一规定为一个月，远洋货物运输险保险期间统一规定为三个月，旅客航空意外险保险期间统一规定为三天或七天。期限设定后，再采用1/365法提取未到期责任准备金。1/365法也叫日平均估算法，是根据实际业务的承保期限，逐单对未赚保费准备金进行评估，以未满期日数占一次缴费保险期限的比例来衡量未到期风险。这一方法的准确性较高，但对非寿险公司的IT系统要求较高。

举例说明：假设一张出口货物运输保险的保单起保日是2007年12月14日，终保日是2008年2月13日，保费收入2 000元，那么，在2007年底应提的未到期责任准备金为：

2 000×（60-16）/60=1 466.66（元）

关于已赚保费和未到期责任准备金的确定体现了保险的稳健经营原则。但是，也存在一点值得商榷的问题：在销售费用的配比上新准则还是采取费用当期化处理，这就会造成成本和费用的不配比。

三、保费收入与费用成本的配比

成本，是指保险公司为销售某一保险产品而发生的各种耗费。费用，是指保险公司为销售保单、提供服务等日常活动而引起的经济利益的流出。由此可见，保险成本是以保险产品或险种为归集对象，而保险费用是以会计期间为归集对象，成本是对象化了的费用。

如前所述，非寿险公司的保费收入只有将不属于本期的收入通过“提取未到期责任准备金”调整成“已赚毛保费”（或称“已赚保费”）后才是真正本期实现的收入。因此，笔者认为，应该以“已赚毛保费”作为销售收入并在此基础上归集成本、配比费用。

非寿险公司的承保利润公式是：

承保利润＝保费收入-赔付成本-再保成本-销售费用-管理费用（公式1）

其中，销售费用包括手续费支出、营业税金及附加、承保费用、保险保障基金和摊回分保费用，承保费用由展业费用以及销售人员绩效工资等组成。销售费用本质上是保险公司在签单或续保过程中发生的与保险合同有关的直接费用，等同于新会计准则所定义的保单取得成本。

对于保单取得成本，新会计准则规定将其计入当期损益，这样的处理办法在非寿险公司持续经营并匀速增长的情况下计算出来的承保利润是基本正确的。但是，在业务快速增长的时候以及开办初期则会面临利润随着业务量的快速增长而大幅下降的困境，当业务量增长趋于平稳或大幅下降时，利润反而大幅增加。最典型的例子是2007年颇受争议的交强险亏损问题：按国内会计准则核算，交强险首年财务报告汇总出现账面亏损39亿元，但按国际会计准则核算则小幅盈利。其原因就在于保单取得成本的费用化处理，与保费收入挂钩的销售费用全部作为期间成本而减少当年利润，而作为当年利润来源的保费收入则通过1/365法扣除未赚保费计算当期收入，这便产生了收入与成本不匹配的问题。

保单取得成本费用化的会计核算政策不符合成本费用的配比原则，无法提供正确的会计信息，所以会影响经营者或投资者的决策。这是因为业务分布不均匀对利润产生了影响：当保险业务的起保日期集中在下半年时，由于所贡献的“已赚毛保费”有限，不能支持较高的保单取得成本，这就可能造成经营单位在上半年不计成本扩张业务，下半年不论业务质量优劣，均限制发展，致使经营行为的选择忽视价值的创造。

美国财务会计准则第60号公告第28段这样定义：保单获取成本（policy acquisition cost，PAC）是指最初与取得新保单和续期保单相关的佣金和其他成本（如承保和签发保单部门雇员的工资及保户体检费用）。保单获取成本的确认应与相关收益相匹配。签单时，以相关费用的数额记录递延保单获取成本（deferred policy acquisition cost，DPAC）资产，随着整个保单期限的到期，未赚保费收入逐步赚得，DPAC资产被摊销为费用。

综上所述，笔者认为应该对保单取得成本（销售费用）进行资本化处理，配比相应的已赚保费。具体的操作办法是：将当期的保单取得成本在当期的“已赚毛保费”和“未赚保费”间进行分配，配比当期“未赚保费”的保单取得成本计入“保单取得成本摊销”科目（资产