靳东升：我国资源税收制度的现状、问题和改革2011

靳东升：我国资源税收制度的现状、问题和改革时间:2011年09月16日09时12分来源:《税务研究》作者:字号：『大字体中字体小字体』我要评论资源税是环境税收的重要组成部分，通过征收资源税，可以将开采、利用资源的外部成本内部化，提高资源利用效率，减少资源浪费，促进节能减排，达到保护环境的目的。

当前，我国可持续发展遭遇资源瓶颈制约，资源税制到了必须进行改革的时候。

一、现行资源税制概述无论是发达国家还是发展中国家，对资源产品征税已成为通行做法。

资源税在西方发达国家属于绿色生态税收，主要目的是保护资源的合理利用，减少环境污染。

我国资源税也是在改革开放、经济快速发展的形势下应运而生的。

(一)资源税的产生和发展资源税是为了调节资源开采中的级差收入、促进资源合理开发利用而对资源产品征收的一种税。

1984年9月18日，国务院颁布了《中华人民共和国资源税条例(草案)》，规定从当年10月1日起开始征收资源税。

当时的征收对象仅限于原油、天然气、煤炭三种产品，征收上采取按销售利润率设起征点、超率累进征收的办法。

同时，国务院又发布了《中华人民共和国盐税条例(草案)》，将盐税从原工商税中分离出来，成为一个独立税种，实行从量定额征收。

随着经济的发展和资源企业情况的变化，资源税在诸多方面出现了不适应的现象。

为此，从1986年开始，国家对资源税不断进行调整，先后进行了征收办法、纳税地点、征税范围等改革完善工作。

1993年12月25日，国务院重新修订颁布了《中华人民共和国资源税暂行条例》，从1994年1月1日起施行，对资源税进行了重大改革。

财政部于1993年12月30日发布了《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》。

这次改革主要在以下几个方面做了较大调整：一是恢复和扩大了资源税的征收范围，将实际征税范围扩大到原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属原矿、有色金属原矿和盐等七个类别，同时取消了盐税；二是拓宽了资源税纳税人的范围，将资源税的纳税人拓展为在中国境内开采条例规定的矿产品或者生产盐的单位和个人，包括外商投资企业和外国企业；三是改变税额标准的确定办法，在沿用原有从量定额征税办法的基础上，根据客观经济条件的发展变化，对税额进行了重新核定；四是以应税产品的征税数量(销售和自用数量)为计税依据；五是规范了纳税地点，明确规定资源税的纳税地点在采掘地。

同时，按照1994年分税制财政管理体制的规定，除海洋石油资源税作为中央收入以外，其余资源税作为地方收入。

1994年全国资源税收入仅有45.5亿元，2008年已经达到301.64亿元，收入增长很快。

但是，资源税占全部税收收入的比重仅略高于1%，比重很小。

①尽管如此，资源税却是地方财政收入的一个稳定来源，具体到某些地方甚至是重要的收入来源。

2000年以后，根据资源税运行中的实际情况，国家对资源税部分应税产品的税额、征收管理等方面又相继进行了局部调整，这些调整说明中国政府对资源税的地位和作用认识不断深化，运用资源税改变过度开采资源现状的意图也日趋明显。

尤其是2007年之后，对煤炭、有色金属矿产品、其他非金属矿产品的税额调整是在中央大力倡导节约型社会建设、大力促进节能减排的形势下提出的，针对性较强。

(二)现行资源税的主要特点资源税总体的征收原则可概括为“普遍征收，级差调节”，即所有开采者开采的所有应税资源产品都应缴纳资源税；同时，开采中、优等资源的纳税人还要相应多缴纳一部分资源税。

与货物和劳务税、所得税等税类相比，现行资源税主要有以下几个特点：1.具有特定的征收范围。

从广义上讲，人力、物力、财力都是资源，但在理论上作为资源税的征税对象限于具有商品属性的自然资源，如矿藏、水源、森林、山岭、草原、滩涂等。

中国现行资源税只对完全商品化的矿产品和盐征税。

而矿产品和盐又限于这些产品开采阶段的自然产品，对其深加工产品不征收资源税。

目前在中国征收的城镇土地使用税、耕地占用税与上述对矿产品和盐征收的资源税，都具有调节资源级差收入的特性，在理论上它们共同构成了资源税类。

其主要区别就是城镇土地使用税、耕地占用税只是对单一的土地征税，而资源税课征的自然资源品种相对要广泛得多。

2.兼具强制性和有偿性的特征。

在我国，国家既是自然资源的所有者，又是政治权力的行使者。

资源税实质上是国家凭借其政治权力和对自然资源的所有权双重权力对开采者征收的一种税，因而兼有强制性和有偿性的特征。

3.从量定额征税。

现行资源税按吨、立方米等自然计量单位确定应税产品的税额，从量定额征收，而不是像多数税种那样从价定率征收。

从量定额征收方法具有简便易行、征纳成本低的优点，但也有调整不及时带来的资源税几乎没有价格弹性的缺陷。

4.实行差别税额，分档进行调节。

现行资源税基本上是根据资源开采条件(包括资源品位、储量、开采难易等)的优劣并适当兼顾企业负担能力而确定差别税额的，以调节资源级差收入。

增值税、消费税等货物和劳务税一般只是一个产品或若干产品(行业)适用一个税率，而资源税对同一个应税产品可按不同开采者的资源状况设计几个甚至更多档次的税率，这是资源税最显著的一个特征。

资源税既可以横向调节不同产品之间的级差收入(如目前原煤的最高单位税额低于原油的最低单位税额)，又可以纵向调节同一产品内部的级差收入(如原油的资源税率按不同条件的采油企业从每吨8元到30元不等)。

二、我国现行资源税存在的主要问题(一)资源税的立法精神与新时期经济可持续发展的要求仍有距离按照征收目的的不同，资源税可分为一般资源税和级差资源税两种。

一般资源税是对占用开发国有自然资源者普遍征收的一种税，其目的是通过对国有自然资源的有偿使用达到政府保护资源和限制资源开采的意图。

级差资源税是对占用开发国有自然资源者因资源条件差异获得的级差收入而征收的一种税，其目的是通过调节资源级差收入为企业创造平等竞争的外部条件。

中国现行资源税的指导思想为调节级差与普遍征收相结合。

但实际上却以调节级差收入为主，属于级差性质的资源税。

通过资源税调整资源开发企业之间的级差收入固然很重要，但单纯的级差征税性质极大地限制了资源税应有的作用：一是它没有体现政府对资源的所有权和管理权，因而政府无法通过征收资源税体现保护资源和限制资源开采的意图，当然也无法发挥保护资源的作用。

二是单纯的级差性质的资源税没有正确反映资源的价值，不但不能体现资源本身的内在价值和不同资源在经济中的不同作用，而且不能将资源开采的社会成本内在化，不利于促进企业经济增长方式的转变，更不能将资源开采的可持续成本内在化，无法起到遏制资源被掠夺和浪费的作用，不能达到促进合理开发利用自然资源的目的，不符合可持续发展的要求。

三是纳税人具体适用的税额主要取决于资源的开采条件，而与该资源开采造成的环境影响无关。

资源税这种立法精神、设计思想显然与当前提倡的可持续发展理念不完全相符，不利于节能减排工作的推进。

(二)资源征税范围较狭窄，调控作用难以发挥从资源税开征的目的来看，现行资源税征税范围仅包括原油、天然气、煤炭、其他非金属矿原矿、黑色金属矿、有色金属矿原矿等六种应税矿产品和盐。

征税范围狭窄必然会带来以下弊端：一是难以遏制对自然资源的过度开采。

二是造成资源后续产品比价的不合理，刺激对非税资源的掠夺性开采。

三是不能体现税收的公平原则。

资源税调控作用难以充分发挥。

(三)资源税的计税依据有待改进1994年税制改革，资源税沿袭了原以应税资源产品销售数量和自用数量为计税依据的计税方法。

仅从征管的角度看，按销量征税具有简便易行、征管费用相对较低等优点，但是从资源税的征税目的看则是不可取的。

从量定额计征方式使资源税丧失了对资源级差收入的“自动调节”功能，割断了资源税与应税产品价格的联系，使资源税对应税产品价格变动完全丧失了“弹性”。

资源税的从量定额计税方式导致收入增长缓慢。

据统计，1994-2008年，资源税的收入由45.5亿元增加到301.64亿元，平均年收入为109.27亿元，平均年增长率为14.27％，大大低于同期全部税收收入17.83％的增长幅度。

具体来看，除1995年加强征收管理后资源税收入增长较快外，其他年份增长缓慢，1999-2000年基本上是“原地踏步”，1997年甚至出现下降。

资源税增长的停滞趋势，同其他税种以及整个税收的高速增长形成较大的反差，导致资源税在全部税收收入中的比重逐年下降。

2004年、2005年、2006年和2007年国家先后调整了部分资源税税额，资源税收入有了迅猛的增长，2005年与2006年的增长速度分别高达43.9％和45.6％。

即便如此，2008年资源税收入占全部税收收入的比重也只有0.52％，与1994年相比，资源税的比重下降了近一半。

(四)资源税单位税额总体偏低目前资源税的税额是按照1994年资源品目制定的，应税资源品中最高税额60元/吨，最低税额0.3元/吨，这是出于当时资源开采企业的经济效益普遍较低的考虑。

之后，随着各类资源价格的不断攀升，尽管国家调整了资源税的税额标准，但税负水平不仅没有同比上升，反而日益下降。

从企业的角度看，由于资源税税负过轻甚至微乎其微，企业大多并不在乎这个税收负担，导致在无休止的掠夺性开采中，尽管资源开采企业收益不断上升，但是资源利用率低下，资源浪费也达到惊人的程度。

过低的资源税收入也导致我国迟迟无法建立起系统而完善的生态补偿机制，并且落后地区提供低价的资源，发达地区消耗廉价资源的现状还进一步拉大了区域发展差距。

(五)资源税减免政策较多，调节作用衰退从财政角度看，资源税优惠是以政府直接放弃和让渡部分税收收入为代价的，导致地方政府收入中规范性的税收减少。

从市场角度看，一些纳税人享受的税收优惠，实际上就是其他纳税人遭受的税收歧视，不利于公平竞争。

从适用地区看，目前资源税优惠中存在地域性减免政策，例如，从1996年1月1日起，江苏海盐由北方盐每吨20元，改为按南方海盐每吨12元征收资源税；自2007年2月1日起，将北方海盐资源税由每吨20元暂减按15元征收；辽宁、吉林、黑龙江三省根据其有关油田、矿山的实际情况和财政承受能力，可在不超过30％的幅度内，对本省低丰度油田和衰竭期矿山降低资源税税额标准。

这类减免政策显然不利于地区之间的公平竞争。

从征税对象看，现行资源税依据纳税人开采利用不同资源品而制定优惠政策，例如，井矿盐、湖盐资源税从2007年2月1日起由每吨12元暂减为每吨10元，液体盐每吨由3元暂减为2元；冶金矿山(包括独立矿山和联合企业所属的矿山)铁矿石资源税减按规定税额标准的60％缴纳；这种减免政策不利于经营不同品种的同行业纳税人之间的公平竞争。

从资源配置看，资源税减免最终使得资源配置向那些在开发利用中享受减免优惠的企业和资源品转移。

从国家资源基础角度看，资源税优惠政策将对资源开采者产生暗示作用，有进一步刺激自然资源过度开采之嫌，不利于资源保护。