第十一章 第四节投资性房地产的核算

第四节投资性房地产的核算

一、投资性房地产的范围

投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产，主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权。

1.已出租的建筑物和已出租的土地使用权，是指从租赁期开始日以经营租赁方式出租的建筑物和土地使用权，包括自行建造或开发完成后用于出租的房地产。

用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物；用于出租的土地使用权是指企业通过出让和转让方式取得的土地使用权。

教师提示：对于经营租赁租入再转租的建筑物或者土地使用权，不能作为投资性房地产。

2.持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值的土地使用权。

3.一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或资本增值的部分能够单独计量和出售的，可以确认为投资性房地产。

4.企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。比如，企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务。

【例37·单选题】（2009年）下列各项资产中，不属于投资性房地产核算范围的是（）。

A.企业持有并准备增值后转让的土地使用权

B.企业持有并准备增值后转让的建筑物

C.企业已经营出租的土地使用权

D.企业已经营出租的建筑物

[答疑编号1747110601]

『正确答案』B

『答案解析』投资性房地产包括已出租的建筑物、已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权等，并不包括持有并准备增值后转让的建筑物。

二、投资性房地产的确认

投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：

1.与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业。

2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

三、投资性房地产的计量

投资性房地产的计量分为初始计量和后续计量两个阶段。

（一）投资性房地产的初始计量

投资性房地产应当按照成本进行计量。投资性房地产的初始取得成本应根据以下不同取得方式分别确定。

1.外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

2.自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

3.以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。

4.与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房

地产成本；不满足确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

（二）投资性房地产的后续计量

投资性房地产的后续计量是指在资产负债表日采用一定的计量模式对投资性房地产价值进行的计量。根据采用的计量模式不同，投资性房地产的后续计量模式分为成本模式和公允价值模式两种计量模式。

1.成本模式

企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行计量。在成本模式下，企业应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并计提折旧或摊销；如果存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试，计提相应的减值准备。

2.公允价值模式

有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足以下条件：

（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，意味着投资性房地产可以在房地产交易市场中直接交易。

（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

四、投资性房地产的转换

（一）投资性房地产转换的条件

企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：

1.投资性房地产开始自用。

2.作为存货的房地产，改为出租。

3.自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。

4.自用建筑物停止自用，改为出租。

5.投资性房地产转为存货

（二）转换日的确定

1.投资性房地产开始自用，转换日是指房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

2.作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租，转换日应当为租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。

3.自用土地使用权停止自用，改为用于资本增值，转换日是指停止将该项土地使用权用于生产商品、提供劳务或经营管理，且该土地使用权能够单独计量和转让的日期。

4.房地产开发企业将用于经营租出的房地产重新开发用于对外销售的，从投资性房地产转换为存货。这种情况下，转换日为租赁期届满，企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。

（三）转换时的计量

在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。

自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，投资性房地产应当按照转换当日的公允价值计量。

转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额作为公允价值变动损益，计入当期损益。转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期的损益。

企业将投资性房地产转为存货时，应当按该项房地产在转换日的账面价值，借记“开发产品”科目，按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目。（成本模式下）

五、投资性房地产的处置

当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

六、投资性房地产的账务处理

会计处理上，采用成本模式计量的投资性房地产比照固定资产或无形资产进行核算。下面主要说明采用公允价值模式计量的投资性房地产的主要账务处理：

（一）采用成本模式计量投资性房地产的主要账务处理

1.企业外购、自行建造等取得的投资性房地产

借：投资性房地产

贷：银行存款（在建工程）

2.将作为存货的房地产转换为投资性房地产的

借：投资性房地产（转换日的账面余额）

贷：开发产品

借：存货跌价准备

贷：投资性房地产减值准备

将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，应按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”科目、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目。

3.按期（月）对投资性房地产计提折旧或进行摊销

借：其他业务成本

贷：投资性房地产累计折旧（摊销）

取得的租金收入

借：银行存款

贷：其他业务收入

缴纳相关税费的时候

借：营业税金及附加

贷：应交税费

4.将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。

5.处置投资性房地产时

借:银行存款