高级财务会计-合并财务报表概述

第七章合并财务报表概述

本章学习目标：

1．了解合并财务报表的概念、种类和意义；

2．理解合并财务报表的合并理论；

3．掌握合并财务报表的合并范围、编制程序。

第一节合并财务报表的意义

企业合并可以分为吸收合并、新设合并与控股合并。吸收合并和新设合并，合并后都是统一的法律主体和会计主体，合并后财务报表的编制，与一般企业相同。而控股合并则会带来新的会计问题——合并财务报表的编制。

一、合并财务报表的意义

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团(以下简称企业集团)整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

与个别财务报表(指企业单独编制的财务报表，为了与合并财务报表相区别，将其称之为个别财务报表)相比，合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，反映的对象是通常由若干个法人(包括母公司和其全部子公司)组成的会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体。

合并财务报表的编制者或编制主体是母公司。合并财务报表是以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响而编制的。

合并会计报表可以弥补母公司个别会计报表的不足，为有关方面提供决策有用的信息，从而满足报表使用者了解企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量信息的需要。

编制合并会计报表的意义在于：

（1）为母公司的股东提供决策有用的信息

（2）为母公司债权人提供决策有用的信息

（3）为母公司管理者提供有用的信息

（4）为有关政府管理机关提供有用的信息

二、合并会计报表的构成

合并会计报表主要包括以下几种：

（1）合并资产负债表

（2）合并利润表

（3）合并现金流量表

（4）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；

（5）附注

三、编制合并会计报表的基本条件

由于合并会计报表的编制涉及到两个或两个以上的会计主体与独立法人，所以为了保证合并会计报表能够准确、全面地反映出企业集团的真实情况，在编制合并会计报表时必须具备一些基本的前提条件。这些前提条件主要包括：（一）母公司与子公司统一的会计报表决算日和会计期间

我国合并财务报表准则要求：“母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。”

“子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。”

（二）统一母公司与子公司采用的会计政策

我国合并财务报表准则要求：“母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。”

“子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。”

（三）统一母公司与子公司的编报货币。

（四）对子公司的长期股权投资采用权益法进行调整。

上述四点是编制合并会计报表应具备的基本前提条件，但在实际工作中，属于合并范围的子公司不仅要提供个别会计报表，还应提供合并会计报表应具备的其他有关资料，这些资料起码包括：

（1）采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；

（2）与母公司不一致的会计期间的说明；

（3）与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；

（4）所有者权益变动的有关资料；

（5）编制合并财务报表所需要的其他资料。

第二节合并财务报表的合并理论

所谓合并理论，实际上是指认识合并财务报表的观点或看问题的角度。

在编制合并财务报表时，如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，即所有权理论、经济实体理论和母公司理论。

一、经济实体理论

经济实体理论的基本立论是:会计主体与其终极所有者是相互分离、独立存在的个体。从产权理论的角度看，经济实体理论强调的是法人财产权，而不是终极财产权。法人财产权指法人有独立于其最终所有者的权利和义务，所有者投人资本后，与之相关的资产和负债的产权已经过户至法人主体，任何所有者都不能对法人主体的财产提出要求权，法人主体对财产的占用、使用、处置和分享收益的权力不是绝对的，而是受到其所有者意志的支配。根据经济实体理论，债权人与所有者都是会计主体的资源提供者，只不过债权人的利益索偿权优先于所有者。同样，收入代表会计主体的经营成果，费用代表会计主体为了获得收入而付出的代价，净收益则代表会计主体的经营净成果。对于所有者来说，会计主体的净收益并不会自动归于所有者，只有会计主体宣布发放现金股利，净收益才成为所有者的财富来源。会计主体向其终极所有者派发现金股利，既减少了会计主体的财富存量，也部分地解除了会计主体对其所有者所承担的义务。

为了体现经济实体理论的上述观点，会计的基本恒等式应为“资产=负债+所有者权益”。根据这一恒等式，所有者不再是财务会计的唯一中心，而是与债权人居于同等地位。由于将债权人与所有者都视为同等重要的利益当事人，经济实体理论十分强调“资本保全”，不允许所有者在会计主体存续期间抽回资本，以免侵害债权人的正当权益。

经济实体理论认为，母公司和子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。这意味着母公司有权支配子公司的全部资产的运用，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。因此，母子公司在资产运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的统一体，这个统一体就应是编制合并会计报表的主体。编制合并会计报表的目的在于满足合并主体所有股东的信息需求，而不仅仅是满足母公司的信息需求，具体说，是为了满足合并主体所控制的资源。实体理论是将合并会计报表作为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，从经济联合体的角度来考虑合并会计报表合并的范围和合并的技术方法问题。实体理论强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体，按照经