应付债券利息调整和实际利息费用的确认

第三部分企业财务会计——第六章非流动负债

【考试要求】

一、长期借款

1.长期借款的含义

2.长期借款取得和偿还的核算

3.长期借款的借款费用的核算

二、应付债券的核算

1.应付债券的发行

2.应付债券利息调整和实际利息费用的确认

3.应付债券的还本付息

三、长期应付款和专项应付款（中级）

1.应付融资租入固定资产租赁费

2.应付分期付款方式购入固定资产款

3.专项应付款的核算

四、预计负债（中级）

1.预计负债的核算

2.或有事项的内容

本章内容中，“长期应付款和专项应付款”、“预计负债”对初级资格未做要求；对于“长期借款的借款费用的核算”存在要求层次上的差别：中级资格要求“掌握”，初级资格要求“了解”。

第一节长期借款

一、长期借款概述

二、长期借款（长期负债）的借款费用

（一）借款费用的会计处理原则

1.借款费用——因借款而发生的利息及其他相关成本，包括：

（1）借款利息

（2）折价或溢价的摊销

（3）辅助费用

（4）因外币借款而发生的汇兑差额

2.会计处理原则——资本化VS费用化

（1）可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；

符合资本化条件的资产：需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

（2）其他借款费用，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。

（二）借款费用资本化期间的确定

1.资本化期间：开始资本化时点～停止资本化时点，暂停资本化的期间不包括在内。

在开始资本化时点之前、停止资本化时点之后发生的借款费用应在发生时确认为费用，计入当期损益。

2.开始资本化时点的确定

借款费用同时满足下列条件，才能开始资本化：

（1）资产支出已经发生。——资产支出发生日

资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。

（2）借款费用已经发生。——借款费用发生日

（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。——工程正式开工日

即：开始资本化时点是资产支出发生日、借款费用发生日、工程正式开工日三个时点中最后一个。

3.借款费用暂停资本化

（1）暂停资本化条件：符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常（不可预见的、突发的）中断且中断时间连续超过3个月。如：与施工方发生了质量纠纷；用料没有及时供应；资金周转发生困难等。

（2）中断期间发生的借款费用应当确认为费用（财务费用），计入当期损益。

4.借款费用停止资本化

符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，之后的借款费用在发生时根据其发生额确认为费用（财务费用）计入当期损益。

【总结】

【例题1·单项选择题】（2013中）

2011年2月1日，某企业为建造厂房向银行取得专门借款。2011年3月1日，以该借款支付前期订购的工程物资款。2011年5月10日开工并支付其他工程款。2012年3月28日，厂房建造完成，达到预定可使用状态。2012年5月15日，企业办理工程竣工决算。不考虑其他因素，借款费用的资本化期间是：

A.2011年2月1日至2012年5月15日

B.2011年3月1日至2012年3月28日

C.2011年5月10日至2012年3月28日

D.2011年5月10日至2012年5月15日

『正确答案』C

『答案解析』开始资本化的时点是下面三个时点的最晚时点：（1）资产支出发生日；（2）借款费用发生日；（3）工程正式开工日。资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

【例题2·单项选择题】（2010中）

2009年初，某企业从银行借入专门借款用于厂房扩建。11月12日，厂房扩建工程达到预定可

使用状态；11月28日，厂房扩建工程验收合格；12月1日，办理工程竣工决算；12月12日，扩建后的厂房投入使用。该企业专门借款费用停止资本化的时点是：

A.11月12日

B.11月28日

C.12月1日

D.12月12日

『正确答案』A

『答案解析』资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

（三）借款费用资本化金额的确定——先专门，后一般

1.专门借款利息费用资本化金额的确定

（1）专门借款利息费用资本化金额＝资本化期间的全额实际利息费用－资本化期间的存款利息收入或投资收益＝专门借款×利率×资本化期间－∑闲置资金×收益利率×资本化期间内的资金闲置期间

（2）会计分录

借：在建工程（资本化金额）

财务费用（费用化金额）

应收利息（闲置资金收益——分段计算）

贷：应付利息（专门借款全年利息）

【示例1】1月1日借入某笔专门借款1000万元，贷款年利率9%，4月1日开工，4月1日、7月1日、12月1日分别动用400万元、500万元、100万元，假设闲置资金的月收益率为0.5%，则：（1）应资本化的利息（在建工程）＝67.5―11.5＝56（万元）

资本化期间（4.1～12.31）的实际利息费用＝1000×9%×9/12＝67.5（万元）

闲置资金收益如下：（单位：万元）

（2）应费用化的利息（财务费用）＝22.5―15＝7.5（万元）

费用化期间（1.1～4.1）的实际利息费用＝1000×9%×3/12＝22.5（万元）

闲置资金收益（1.1～4.1）＝1000×0.5%×3＝15（万元）

（3）应收利息（闲置资金收益合计）＝11.5＋15＝26.5（万元）

（4）应付利息（专门借款全年利息）＝67.5＋22.5＝1000×9%＝90（万元）

借：在建工程56

财务费用 7.5

应收利息26.5

贷：应付利息90

【例题3·单项选择题】（2016中）

2015年1月1日，某企业为改造生产线从银行取得100万元专门借款，年利率为9%，改造工作从年初开始并支付改造支出60万元，8月1日工程因水灾停止，9月1日恢复工作，闲置资金40

万元用于短期投资，本年获得投资收益0.5万元，该企业2015年应予以资本化的借款费用金额是：

A.5.4万元

B.7.75万元

C.8.5万元

D.9万元

『正确答案』C

『答案解析』100×9%－0.5＝8.5（万元），非正常中断只有一个月时间，不暂停资本化。