从OECD国家个人所得税改革趋势看我国税制改革

一、ＯＥＣＤ国家个人所得税改革情况

（一）个人所得税的两个占比有所下降

总体来讲，ＯＥＣＤ国家个人所得税占ＧＤＰ和税收总收入比重有所下降。从平均水平来看，１９８６～１９９０年期间，个人所得税占ＧＤＰ的比重为１２．２％，２００１～２００３年降低到９．４％；同期个人所得税占税收总收入的比重也由３２．１％下降到２４．９％。从区域变化情况来看，亚太地区和北欧地区国家个人所得税两个占比的下降趋势更明显。

（二）税率降低、级距减少、税基扩大、优惠减少

１．降低最高边际税率。一是工薪所得最高边际税率的下降。３０个ＯＥＣＤ国家中，最高边际税率下降的国家有１９个，上升的国家仅２个。最高边际税率①平均值由２０００年的４７％降低到２００７年的４２．５％。二是股息所得最高边际税率的下降。公司所得税和个人所得税最高边际税率合计平均值由２０００年的４９．８％下降到２００７年的４３％；股息所得个人所得税最高边际税率由２０００年的３５．１％下降到２００７年的２８．８％。三是其他资本所得税率由以前的高于５０％降到２０００年的３２％左右。２．　减少税率档次。许多国家在２０世纪８０年代至９０年代减少了税率档次，２０００年后税率档次继续减少，税率结构朝着扁平化方向发展。除斯洛文尼亚为１档，卢森堡、瑞典多达十几档外，大多数国家的税率档次为３～５档，匈牙利、冰岛、以色列为２档，法国、波兰、美国为６档。德国还采用先进的线性方程法来确定税率档次，使得边际税率在最小值和最大值之间连续变化。３．扩大课税范围。ＯＥＣＤ国家税基方面的变化主要是将原先排除在税基之外的收入，如资本利得、附加福利和失业救济金等，重新归入课税范畴。４．缩减扣除事项。ＯＥＣＤ国家普遍取消或缩减了某些特定的税收扣除项目或税收减免。

（三）三种税制模式的运用

根据ＯＥＣＤ各国对劳动所得和资本所得处理方式的不同，个人所得税课税模式可分为综合所得税制、双所得税制和单一所得税制三种。

１．主要运用综合所得税制。

综合所得税制是将纳税人各种应税所得合并在一起按照累进税率征收，为美国、加拿大和澳大利亚等国所采用，主要优点有四：第一，通过设定比较多的税前扣除事项，可有效发挥税收调节职能；第二，将纳税人所有所得加以综合，适用统一税率计算纳税，充分考虑纳税人综合纳税能力，易于实现横向公平；第三，采用超额累进税率，易于实现纵向公平；第四，对纳税人各类收入采用相同处理原则，避免了纳税人通过收入转化来规避纳税义务。实际执行中，没有任何一个ＯＥＣＤ国家采用严格意义上的综合税制模式。许多国家对特定类型收入采用了特殊的税收处理方式，如将自有自用的住所估算收益排除在综合所得范围之外，对附加福利、股票期权所得实行优惠税率等。

２．双所得税制的兴起。

２０世纪９０年代初，芬兰、挪威、瑞典、丹麦等

从ＯＥＣＤ国家个人所得税改革趋势

看我国税制改革

◆　卜祥来 夏宏伟

内容提要：全球化进程的加快和国际资本流动性的增强，加剧了世界各

国之间的税收竞争。２０世纪８０年代以来，ＯＥＣＤ国家个人所得税制度发

生了较大变化，集中体现为降低税率、扩大税基。本文在深入研究ＯＥＣＤ

国家改革经验的基础上，对完善我国个人所得税制提出了建议。

关键词：ＯＥＣＤ 个人所得税 税制改革

北欧国家陆续引入双所得税制，其主要特征是：第一，将各种所得划分为劳动所得和资本所得，劳动所得适用累进税率，资本所得适用单一税率；第二，对净所得按照公司所得税率征收，净所得为减去工薪所得、退休金收入和资本所得的合计；第三，超过一定标准的工资所得、退休金收入还要征收附加税；第四，通过特定收入划分模型将纳税人从自我雇佣或自己控制公司中取得的收入区分为劳动所得和资本所得，分别适用相应税率。在双所得税制下，相同的收入由于收入结构不同，而导致税负不同。当劳动所得最高边际税率高于资本所得边际税率时，很多人选择成立自我雇佣型公司的方式将劳动所得转化为资本所得以降低税负。针对这一问题，荷兰于２００１年推出了三条措施：一是用工资所得、自我雇用所得、社保支付、退休金以及自有住房的估算所得减去个人津贴和子女抚育费用等可扣除项目后得到净所得，适用３２％～５２％的累进税率计算税款（包括社保税）；二是对从实质性商业利益中获得的应税所得按２５％的单一税率征税，实质性商业利益是指从直接或间接控股５％以上的公司获取的股息和资本利得；三是从非实质性商业利益中获得的资本所得按照３２％的单一税率计算纳税。

３．单一所得税制的引入。

爱沙尼亚在１９９４年第一个引入单一所得税制，将公司所得与个人所得统一按２６％的单一税率征收，２００７年将税率降到２０％。从实行单一税制的各国实际情况来看，单一税制分为以下几种：（１）单一比例税率，没有免征额，所有应税所得均按单一税率征收；（２）单一比例税率，有一个基本免征额，所有超过免征额的应税所得均按单一税率征收；（３）除了储蓄所得不在个人环节征税外，其他所得均按照单一税率征收；（４）通过补贴穷人的收入来扩展所得税，补贴的数额就是穷人未使用的所得税减免份额，即弗里德曼曾提出的“负所得税”。

（四）注重解决股息所得双重征税问题

ＯＥＣＤ国家原来主要使用古典制和归集抵免制，现在有些国家采用部分计征制。

１．古典制。古典制是指对经营所得，在公司层面征收企业所得税；向个人股东分配时，征收个人所得税。古典税制容易对经营所得进行重复征税。２００１年之前采用古典制的ＯＥＣＤ国家为１４个，２００５年为１０个。美国长期以来实施古典制，但为降低双重征税带来的不利影响，近年来一直在探索如何对公司和股东征税制度进行改革和完善，２００３年将股息和资本利得的税率削减５０％，实行１５％的税率，２００４～２００６年免税，２００７年恢复按３０％的税率征税。

２．归集抵免制。归集抵免制是指税后利润向个人分配缴纳个人所得税时，可以全部或部分扣除利润承担的企业所得税。２００１年之前采用归集抵免制的国家有１５个，占ＯＥＣＤ国家的一半，２００５年减少到８个。由于欧盟法院裁决归集抵免制政策对资本自由流动构成了不公正限制，奥地利、芬兰等国放弃了归集抵免制。

３．部分计征制。部分计征制是指税后利润向个人分配时，只就部分股息计征个人所得税。部分国家放弃了古典制和归集抵免制，开始采用部分计征制。２００５年采用部分计征制的国家增加到７个，包括德国、意大利、土耳其等国。

（五）以个人为课税单位的国家居多

１．部分国家由以家庭为单位转向以个人为单位。

实行累进税率，如何选择课税单位将会对纳税人税负产生较大影响，特别是纳税人婚姻状况的改变可能会减轻或加重其税收负担。为了消除这一影响，自２０世纪７０年代以来，澳大利亚、丹麦、芬兰、意大利、荷兰、瑞典和英国等７个国家陆续由以家庭为课税单位转变成以个人为课税单位。完全以个人为课税单位的ＯＥＣＤ国家已经达到１７个。另外还有一些实行联合申报的国家规定纳税人可以根据自己情况在联合申报和单独申报之间进行选择。

２．部分实行联合申报的国家引入“所得分割”制度。

以家庭为课税单位的国家为消除联合申报面临的问题，引入了“所得分割”制度，即将所得按一定比例或系数作出分割，　然后分别申报纳税。具体方法有两种：一是德国、爱尔兰实行的“折半乘二法”，将夫妻所得合并计算出家庭总收入，用总收入乘以１／２确定每人分得的收入，　每人分得的收入按适用的累进税率计算出应负担的税款后，　再乘以２得到家庭总收入应负担的税款。这是介于以个人为课税单位与以家庭为课税单位之间的一种折衷课税方法。二是法国实行的“份额制”，将汇总后的家庭所得，　根据家庭系数划分为若干份（大人系数为１，　小孩系数为０．５，所有人员系数合计为家庭系数），每份应纳税额乘以家庭系数就是家庭全部应纳税额。

３．部分实行以个人为课税单位的国家开始考虑

纳税人家庭负担。

以个人为课税单位的国家也在试图通过为纳税人提供特殊税收扣除或税收抵免的方式降低不同收入结构家庭之间的税负差异。加拿大税法规定，配偶、合法同居者或其他符合条件者年净收入低于９６００加元的，差额部分可在纳税人税前扣除；纳税人配偶或合法同居者没有申请扣除的有关扣除，纳税人可以申请扣除。澳大利亚税法规定赡养费可全额扣除；日本税法规定赡养费和家庭成员保险费可在限额内据实扣除。

（六）简化税收征管，降低遵从成本。

１．源泉扣缴是个人所得税主要征收方式。

对于工薪所得，除法国和瑞士以外的其他ＯＥＣＤ国家都采取源泉扣缴征收方式。源泉扣缴有累进扣缴和非累进扣缴两种。英国、德国、日本等１７个国家实行累进扣缴，美国、加拿大、澳大利亚等９个国家实行非累进扣缴。在所有ＯＥＣＤ国家中，２２个国家股息所得和２１个国家利息所得采取源泉扣缴。对个人独立劳务所得和特许权转让费，实行源泉扣缴的国家相对较少。对不适用源泉扣缴的各类所得，所有ＯＥＣＤ国家都规定纳税人在取得收入的同时有义务分期向税务局预缴税款。

２．有区别的个人自行纳税申报。

所有ＯＥＣＤ国家都规定了自行纳税申报制度。自行纳税申报包括日常自行申报和年终综合申报两类。日常自行申报主要是针对不适用源泉扣缴的所得所规定的申报制度，所有ＯＥＣＤ国家均采用了这种制度。年终综合申报主要是根据纳税人年度综合收入计算纳税，以弥补源泉扣缴和日常自行申报的不足。

不同国家对年终综合申报的规定有所不同。在３０个ＯＥＣＤ国家中，澳大利亚、美国、加拿大等１０个国家规定，纳税人必须进行年度综合申报；英国、奥地利、意大利等１６个国家规定，纳税人若满足一定的条件，即实行累进扣缴的税款等于年底综合申报应缴纳的税款，可不进行综合申报；挪威、芬兰、丹麦、瑞典等４个国家实行“预填制”申报制度，即由税务机关根据从各种渠道获取的纳税人信息，填好相关表格，然后发给纳税人进行核实确认。“预填制”是介于申报与不申报之间的一种折衷申报制度。

３．支付方信息申报是法定义务。

详细的收入和纳税信息是加强个人所得税管理的必不可少的资料。为此，所有ＯＥＣＤ国家都规定了工薪所得支付方信息申报义务，除奥地利、比利时、希腊、荷兰和斯洛伐克以外的其他国家都规定了股息所得支付方信息申报义务，除奥地利、比利时、德国、卢森堡和瑞士以外的其他国家都规定了利息所得支付方信息申报义务。还有部分国家对独立个人劳务所得和资本利得实行支付方信息申报。从整体情况来看，绝大部分ＯＥＣＤ国家对纳税人主要收入都规定了支付方信息申报义务，特别是实行源泉扣缴的各项所得。

二、ＯＥＣＤ国家个人所得税制改革应借鉴的经验

１．降低税率、减轻税负，是ＯＥＣＤ国家个人所得税改革的普遍趋势。包含社会保障税在内的个人所得税占税收收入和ＧＤＰ的比重虽然一直保持相对稳定状态，但由于劳动所得和股息所得最高边际税率的不断下降和税率档次的逐步减少，个人所得税占比呈小幅下降趋势，社会保障税的收入分配调节作用在增强。

２．ＯＥＣＤ国家由于财政压力，在降低个人所得税税率的同时，将原来不属于个人所得税课税范围或给予免税的各种所得重新纳入课税范围，进一步拓宽了税基。税收优惠政策的减少也强化了税收中性。

３．税收制度的趋同性在增强。各国税制改革内容各不相同，但共同之处是，各国在进一步简化本国税制的同时，尽量使本国税制与相邻国家保持一致。北欧地区四国税制的一致性以及美国、加拿大税制的近似性，充分说明了这一点。

４．越来越多的国家选择以个人为课税单位。以个人为课税单位可以解决“婚姻惩罚”问题，但由此引起相同收入家庭之间的税负不公及不同家庭成员之间的收入转移等问题，可通过引入特殊家庭费用扣除予以解决。

５．努力缓解股息所得重复征税。ＯＥＣＤ国家所选择的消除双重征税途径有所不同，但共同之处是，通过降低资本所得税负，增强本国投资环境竞争力。

６．所得支付方有向税务机关进行信息申报的法定责任。各国规定的申报内容不完全一致，但凡是实行源泉扣缴的收入，支付方都有法定责任向税务局报送纳税人收入和纳税信息。

７．ＯＥＣＤ国家一直致力于构建一个征管效率高、纳税人易遵从的征管制度。累进源泉扣缴是ＯＥＣＤ国家主要的征收方式。实行这种制度，如果纳税人只从「Tax Systems Overseas 外国税收与借鉴」

一处取得收入，支付人所扣缴的税款基本上等于纳税人年度内应缴纳的税款，纳税人在年度结束后无需办理年度综合申报。对于不实行源泉扣缴的收入，首先由纳税人分期预缴税款，年度终了再进行综合申报，多退少补。

三、对我国个人所得税制改革的建议

１．在税制改革中准确把握个人所得税的功能定位。

２００７年，我国个人所得税占全部税收收入的比重仅为６．４％，不仅低于ＯＥＣＤ国家平均３０％的水平，也低于发展中国家８％的平均水平。应借鉴ＯＥＣＤ国家改革经验，适当提高综合所得基本费用扣除标准和降低最高边际税率。在重视发挥个人所得税作用的同时，必须指出，其公平收入分配的功能不能过分夸大，对初次分配中的不合理、不合法问题，个人所得税调节职能是难以有效发挥作用的，应在加快清理整顿和规范收入分配秩序的同时，发挥财产税、消费税等税种在收入分配中的调节作用，增加社会转移支付，加大对低收入者扶持力度，逐步实现基本公共服务均等化和收入分配结果的公平化。

２．在适当调整所得项目划分的基础上实行综合与分类相结合的税制模式，对综合所得按年征收，对分类所得按次征收。

由于分类课征制采用列举法确定各项应税所得以及规定的免税项目过多等原因，同ＯＥＣＤ国家相比，我国个人所得税课税范围相对偏窄。应将课税范围的界定由列举法改为概述法，进一步拓宽税基。首先将纳税人在一定时期内通过劳动、生产经营、投资、财产转移及其他途径获得的一切能够用货币来计量的收入或所得纳入课税范围，然后以正列举的方式将不征税的所得从课税范围中排除，并对现行优惠政策进行清理，对需要支持和照顾的纳税人保留必要的优惠。

针对现行税制中税目划分过细、部分税目难以区分的问题，可将部分相近或类似的课税项目进行合并。具体包括：将工薪所得和劳务所得合并为劳动所得；将个体工商户生产经营所得、个人独资企业所得、个人合伙企业所得、承包承租经营所得及性质相同的各类经营所得合并为经营所得；将稿酬所得并入特许权使用费；继续保留财产转让所得、财产租赁所得、利息股息红利所得和偶然所得；将应纳入课税范围而又不属于相应税目的所得归入其他所得。

为克服现行税制弱累进性、有失公平、易于逃税等缺陷，并结合我国目前的税收征管水平和纳税人自行纳税申报意识，借鉴ＯＥＣＤ国家经验，实行综合与分类相结合的税制模式比较理想，即将部分能够综合反映纳税人收入水平的连续性收入并入综合所得，将部分不易并入综合所得的各种所得继续实行分类征收。具体说，就是将劳动所得、经营所得、财产租赁所得及其他所得并入综合所得，改变按月计征的不合理做法，实行按年征收；对财产转让所得、特许权使用费、利息股息所得和偶然所得继续坚持分类、按次征收制度。

３．继续坚持以个人为课税单位。

针对现行税制以个人为课税单位没有充分考虑纳税人家庭负担的不足，不少专家学者主张课税单位应由个人转为家庭，按家庭综合收入扣除各种合理费用后征税。从理论上讲，这种模式是最理想的，但根据我国征管实际及ＯＥＣＤ国家税改经验，应继续坚持以个人为课税单位。理由有四：第一，我国家庭结构复杂，实际居住在一起的家庭成员与户口本上家庭成员并不一致，归入同一课税单位的家庭成员不易确定；第二，我国家庭财产登记制度不健全，家庭收入不易确定；第三，受社保、教育、医疗等制度影响，个人费用支出情况比较复杂，税前可扣除的部分难以计算，ＯＥＣＤ国家经验表明，以家庭为课税单位会加大征纳双方成本，影响了征管效率；第四，继续坚持以个人为课税单位，可通过增加个人家庭费用扣除的方式解决现行税制存在的问题，这也是以个人为课税单位的ＯＥＣＤ国家通常使用的方式。

４．选用较简化的税率表，降低最高边际税率。

我国现行个人所得税税率体系过于复杂，边际税率过高，应借鉴ＯＥＣＤ国家经验，对分类所得继续坚持按２０％的比例税率按次征收，对综合所得实行简化的税率表，并降低边际税率。可将工薪所得九级超额累进税率、个体工商户生产经营所得五级超额累进税率、劳务所得三级超额累进税率合并后，选用五级超额累进税率表。此外，可扩大税率级距。现行税制下，纳税人应纳税所得额从０到５０００元之间，税率从５％增加到１５％，跨越三档税率，变化太快，因此应扩大低档次税率适用区间。最后，可将最高边际税率降低到３５％～４０％之间。通过降低边际税率，可吸引和留住国际人才，增强国家税收竞争力。

５．继续完善综合所得费用扣除机制。

一是继续坚持定额扣除机制。实践证明，我国现行税制对纳税人费用扣除采取的定额扣除制度不仅便于税务机关征管和纳税人遵从，而且也比较符合中国实际征管水平。受家庭结构、医疗保险和教育等社会综合因素的影响，我国并不具备实行分项扣除的条件。二是坚持就高不就低的原则，参照发达地区人均生活水平确定综合所得费用扣除标准。我国地域辽阔，区域差异、城乡差异较大，现行过低的扣除标准在东部发达地区已显得不符合实际。考虑到大部分人口居住在这些地区，根据这些地区收入和消费支出情况确定全国综合所得费用扣除标准，对全国都比较合适，且有利于发挥个人所得税收入调节作用。三是尽快统一境内有住所纳税人和无住所纳税人费用扣除标准。为不增加无住所纳税人税负，可将费用扣除标准统一提高到４８００元，取消无住所纳税人附加费用扣除。如果一步难以统一，可分２～３次逐步将费用扣除标准提高到４８００元。四是完善费用扣除标准调整机制。现行税制下，工薪所得费用扣除标准调整必须由人大或其常委会审议通过，规范性较强，灵活性不足，应借鉴ＯＥＣＤ国家经验，建立充分考虑物价变动的综合所得费用扣除标准自动调整机制，并授权行政管理机构及时进行调整。

６．扩大股息所得优惠税率适用范围。

从ＯＥＣＤ国家股息所得征税模式来看，各国选择不尽相同，但都在努力缓解重复征税程度，其中部分计征制被越来越多的国家所青睐。我国现行税法已经引入了这一制度，对个人投资者从境内上市公司取得的股息红利所得，暂减按５０％计入个人应纳税所得额，依照现行税法规定计征个人所得税，这有效缓解了股息所得双重征税。税改中应继续坚持这一制度，并将其扩大应用到所有股息、红利所得上，公平对待各种资本所得。同时，对股息所得实行低税负后，为避免纳税人通过成立自我雇佣公司的方式将工薪所得转化为股息所得降低税负，可借鉴ＯＥＣＤ国家做法，引入实质性商业与非实质性商业概念，凡纳税人持股５％以上的企业为实质性商业，低于５％的企业为非实质性商业。从非实质性商业取得的股息所得要视同劳动所得，并入综合所得项目征税。

７．继续坚持以源泉扣缴为主、自行申报为辅的征收制度。

ＯＥＣＤ国家十分重视源泉扣缴制度，像中国这样

的发展中国家更应继续坚持这一制度，凡是能够由支付单位实行源泉扣缴的税款尽量通过源泉扣缴方式征收。要尽快改变工薪所得的按月结算、源泉扣缴的办法，对综合所得按年结算、按月或按季进行累进源泉预扣，既有利于合理纳税人负担，又有利于准确扣缴，并且把年底进行汇算清缴的工作量分解在平时的扣缴工作中。凡综合所得来源于一处的纳税人不再进行年度综合申报。对于两处以上取得的工薪所得，选择为其缴纳社会保险的单位履行累进代扣代缴义务，其他渠道的工薪所得和其他综合所得按照２０％的中间税率实行源泉扣缴，年度终了后必须进行年度综合申报。现行年所得１２万元以上个人自行纳税申报是一种年度综合申报，经过两年的实践，取得一定的效果，但整体而言，纳税人不理解，申报信息不准确，基层税务部门感到工作难度大、压力大，建议研究用上述年度综合申报代替年所得１２万元以上个人自行申报的可行性。

８．加快信息化建设步伐，提高个人所得税管理和服务水平。

ＯＥＣＤ国家经验告诉我们，必须将同一纳税人全国各地源泉扣缴明细申报信息和自行纳税申报信息进行汇总。部分省市在国家税务总局推广全国版个人所得税服务管理信息系统之前，已经自行开发了适用于本地区的信息系统，并取得很好的征管效果。为便于纳税人信息汇总，一方面国家税务总局可加大在尚未自行开发的地区推广全国版信息系统的力度，另一方面加快已开发地区地方版系统的标准化、规范化工作。待条件成熟后，将系统进行整合，建立覆盖全国的统一面向纳税人的个人所得税服务管理信息系统。

９．完善以代扣代缴单位全员全额扣缴明细申报为主、其他方面信息为补充的信息获取制度。

应进一步提高全员全额扣缴明细申报率和申报准确率，特别是申报准确率，同时逐步完善与司法、工商、银行、房地产、证券、社会保障等部门的信息交换制度，统一技术标准，实现数据批量交换。

参考文献

（１）BRYS, B. & HEADY, C., 2006, Fundamental Reform of Personal Income Tax in OECD Countries: Trends and Recent Experiences, Paris: OECD.（２）Zee, H.H., 2005, Personal Income Tax Reform: Concepts, Issues, and Comparative Country Developments, Switzerland: IMF.

作者单位：北京市地方税务局

（责任编辑：文晋罡）「Tax Systems Overseas 外国税收与借鉴」