从OECD国家个人所得税改革趋势看我国税制改革

一、ＯＥＣＤ国家个人所得税改革情况（一）个人所得税的两个占比有所下降总体来讲，ＯＥＣＤ国家个人所得税占ＧＤＰ和税收总收入比重有所下降。

从平均水平来看，１９８６～１９９０年期间，个人所得税占ＧＤＰ的比重为１２．２％，２００１～２００３年降低到９．４％；同期个人所得税占税收总收入的比重也由３２．１％下降到２４．９％。

从区域变化情况来看，亚太地区和北欧地区国家个人所得税两个占比的下降趋势更明显。

（二）税率降低、级距减少、税基扩大、优惠减少１．降低最高边际税率。

一是工薪所得最高边际税率的下降。

３０个ＯＥＣＤ国家中，最高边际税率下降的国家有１９个，上升的国家仅２个。

最高边际税率①平均值由２０００年的４７％降低到２００７年的４２．５％。

二是股息所得最高边际税率的下降。

公司所得税和个人所得税最高边际税率合计平均值由２０００年的４９．８％下降到２００７年的４３％；股息所得个人所得税最高边际税率由２０００年的３５．１％下降到２００７年的２８．８％。

三是其他资本所得税率由以前的高于５０％降到２０００年的３２％左右。

２．　减少税率档次。

许多国家在２０世纪８０年代至９０年代减少了税率档次，２０００年后税率档次继续减少，税率结构朝着扁平化方向发展。

除斯洛文尼亚为１档，卢森堡、瑞典多达十几档外，大多数国家的税率档次为３～５档，匈牙利、冰岛、以色列为２档，法国、波兰、美国为６档。

德国还采用先进的线性方程法来确定税率档次，使得边际税率在最小值和最大值之间连续变化。

３．扩大课税范围。

ＯＥＣＤ国家税基方面的变化主要是将原先排除在税基之外的收入，如资本利得、附加福利和失业救济金等，重新归入课税范畴。

４．缩减扣除事项。

ＯＥＣＤ国家普遍取消或缩减了某些特定的税收扣除项目或税收减免。

（三）三种税制模式的运用根据ＯＥＣＤ各国对劳动所得和资本所得处理方式的不同，个人所得税课税模式可分为综合所得税制、双所得税制和单一所得税制三种。

１．主要运用综合所得税制。

综合所得税制是将纳税人各种应税所得合并在一起按照累进税率征收，为美国、加拿大和澳大利亚等国所采用，主要优点有四：第一，通过设定比较多的税前扣除事项，可有效发挥税收调节职能；第二，将纳税人所有所得加以综合，适用统一税率计算纳税，充分考虑纳税人综合纳税能力，易于实现横向公平；第三，采用超额累进税率，易于实现纵向公平；第四，对纳税人各类收入采用相同处理原则，避免了纳税人通过收入转化来规避纳税义务。

实际执行中，没有任何一个ＯＥＣＤ国家采用严格意义上的综合税制模式。

许多国家对特定类型收入采用了特殊的税收处理方式，如将自有自用的住所估算收益排除在综合所得范围之外，对附加福利、股票期权所得实行优惠税率等。

２．双所得税制的兴起。

２０世纪９０年代初，芬兰、挪威、瑞典、丹麦等从ＯＥＣＤ国家个人所得税改革趋势看我国税制改革◆　卜祥来 夏宏伟内容提要：全球化进程的加快和国际资本流动性的增强，加剧了世界各国之间的税收竞争。

２０世纪８０年代以来，ＯＥＣＤ国家个人所得税制度发生了较大变化，集中体现为降低税率、扩大税基。

本文在深入研究ＯＥＣＤ国家改革经验的基础上，对完善我国个人所得税制提出了建议。

关键词：ＯＥＣＤ 个人所得税 税制改革北欧国家陆续引入双所得税制，其主要特征是：第一，将各种所得划分为劳动所得和资本所得，劳动所得适用累进税率，资本所得适用单一税率；第二，对净所得按照公司所得税率征收，净所得为减去工薪所得、退休金收入和资本所得的合计；第三，超过一定标准的工资所得、退休金收入还要征收附加税；第四，通过特定收入划分模型将纳税人从自我雇佣或自己控制公司中取得的收入区分为劳动所得和资本所得，分别适用相应税率。

在双所得税制下，相同的收入由于收入结构不同，而导致税负不同。

当劳动所得最高边际税率高于资本所得边际税率时，很多人选择成立自我雇佣型公司的方式将劳动所得转化为资本所得以降低税负。

针对这一问题，荷兰于２００１年推出了三条措施：一是用工资所得、自我雇用所得、社保支付、退休金以及自有住房的估算所得减去个人津贴和子女抚育费用等可扣除项目后得到净所得，适用３２％～５２％的累进税率计算税款（包括社保税）；二是对从实质性商业利益中获得的应税所得按２５％的单一税率征税，实质性商业利益是指从直接或间接控股５％以上的公司获取的股息和资本利得；三是从非实质性商业利益中获得的资本所得按照３２％的单一税率计算纳税。

３．单一所得税制的引入。

爱沙尼亚在１９９４年第一个引入单一所得税制，将公司所得与个人所得统一按２６％的单一税率征收，２００７年将税率降到２０％。

从实行单一税制的各国实际情况来看，单一税制分为以下几种：（１）单一比例税率，没有免征额，所有应税所得均按单一税率征收；（２）单一比例税率，有一个基本免征额，所有超过免征额的应税所得均按单一税率征收；（３）除了储蓄所得不在个人环节征税外，其他所得均按照单一税率征收；（４）通过补贴穷人的收入来扩展所得税，补贴的数额就是穷人未使用的所得税减免份额，即弗里德曼曾提出的“负所得税”。

（四）注重解决股息所得双重征税问题ＯＥＣＤ国家原来主要使用古典制和归集抵免制，现在有些国家采用部分计征制。

１．古典制。

古典制是指对经营所得，在公司层面征收企业所得税；向个人股东分配时，征收个人所得税。

古典税制容易对经营所得进行重复征税。

２００１年之前采用古典制的ＯＥＣＤ国家为１４个，２００５年为１０个。

美国长期以来实施古典制，但为降低双重征税带来的不利影响，近年来一直在探索如何对公司和股东征税制度进行改革和完善，２００３年将股息和资本利得的税率削减５０％，实行１５％的税率，２００４～２００６年免税，２００７年恢复按３０％的税率征税。

２．归集抵免制。

归集抵免制是指税后利润向个人分配缴纳个人所得税时，可以全部或部分扣除利润承担的企业所得税。

２００１年之前采用归集抵免制的国家有１５个，占ＯＥＣＤ国家的一半，２００５年减少到８个。

由于欧盟法院裁决归集抵免制政策对资本自由流动构成了不公正限制，奥地利、芬兰等国放弃了归集抵免制。

３．部分计征制。

部分计征制是指税后利润向个人分配时，只就部分股息计征个人所得税。

部分国家放弃了古典制和归集抵免制，开始采用部分计征制。

２００５年采用部分计征制的国家增加到７个，包括德国、意大利、土耳其等国。

（五）以个人为课税单位的国家居多１．部分国家由以家庭为单位转向以个人为单位。

实行累进税率，如何选择课税单位将会对纳税人税负产生较大影响，特别是纳税人婚姻状况的改变可能会减轻或加重其税收负担。

为了消除这一影响，自２０世纪７０年代以来，澳大利亚、丹麦、芬兰、意大利、荷兰、瑞典和英国等７个国家陆续由以家庭为课税单位转变成以个人为课税单位。

完全以个人为课税单位的ＯＥＣＤ国家已经达到１７个。

另外还有一些实行联合申报的国家规定纳税人可以根据自己情况在联合申报和单独申报之间进行选择。

２．部分实行联合申报的国家引入“所得分割”制度。

以家庭为课税单位的国家为消除联合申报面临的问题，引入了“所得分割”制度，即将所得按一定比例或系数作出分割，　然后分别申报纳税。

具体方法有两种：一是德国、爱尔兰实行的“折半乘二法”，将夫妻所得合并计算出家庭总收入，用总收入乘以１／２确定每人分得的收入，　每人分得的收入按适用的累进税率计算出应负担的税款后，　再乘以２得到家庭总收入应负担的税款。

这是介于以个人为课税单位与以家庭为课税单位之间的一种折衷课税方法。

二是法国实行的“份额制”，将汇总后的家庭所得，　根据家庭系数划分为若干份（大人系数为１，　小孩系数为０．５，所有人员系数合计为家庭系数），每份应纳税额乘以家庭系数就是家庭全部应纳税额。

３．部分实行以个人为课税单位的国家开始考虑纳税人家庭负担。

以个人为课税单位的国家也在试图通过为纳税人提供特殊税收扣除或税收抵免的方式降低不同收入结构家庭之间的税负差异。

加拿大税法规定，配偶、合法同居者或其他符合条件者年净收入低于９６００加元的，差额部分可在纳税人税前扣除；纳税人配偶或合法同居者没有申请扣除的有关扣除，纳税人可以申请扣除。

澳大利亚税法规定赡养费可全额扣除；日本税法规定赡养费和家庭成员保险费可在限额内据实扣除。

（六）简化税收征管，降低遵从成本。

１．源泉扣缴是个人所得税主要征收方式。

对于工薪所得，除法国和瑞士以外的其他ＯＥＣＤ国家都采取源泉扣缴征收方式。

源泉扣缴有累进扣缴和非累进扣缴两种。

英国、德国、日本等１７个国家实行累进扣缴，美国、加拿大、澳大利亚等９个国家实行非累进扣缴。

在所有ＯＥＣＤ国家中，２２个国家股息所得和２１个国家利息所得采取源泉扣缴。

对个人独立劳务所得和特许权转让费，实行源泉扣缴的国家相对较少。

对不适用源泉扣缴的各类所得，所有ＯＥＣＤ国家都规定纳税人在取得收入的同时有义务分期向税务局预缴税款。

２．有区别的个人自行纳税申报。

所有ＯＥＣＤ国家都规定了自行纳税申报制度。

自行纳税申报包括日常自行申报和年终综合申报两类。

日常自行申报主要是针对不适用源泉扣缴的所得所规定的申报制度，所有ＯＥＣＤ国家均采用了这种制度。

年终综合申报主要是根据纳税人年度综合收入计算纳税，以弥补源泉扣缴和日常自行申报的不足。

不同国家对年终综合申报的规定有所不同。

在３０个ＯＥＣＤ国家中，澳大利亚、美国、加拿大等１０个国家规定，纳税人必须进行年度综合申报；英国、奥地利、意大利等１６个国家规定，纳税人若满足一定的条件，即实行累进扣缴的税款等于年底综合申报应缴纳的税款，可不进行综合申报；挪威、芬兰、丹麦、瑞典等４个国家实行“预填制”申报制度，即由税务机关根据从各种渠道获取的纳税人信息，填好相关表格，然后发给纳税人进行核实确认。

“预填制”是介于申报与不申报之间的一种折衷申报制度。

３．支付方信息申报是法定义务。

详细的收入和纳税信息是加强个人所得税管理的必不可少的资料。

为此，所有ＯＥＣＤ国家都规定了工薪所得支付方信息申报义务，除奥地利、比利时、希腊、荷兰和斯洛伐克以外的其他国家都规定了股息所得支付方信息申报义务，除奥地利、比利时、德国、卢森堡和瑞士以外的其他国家都规定了利息所得支付方信息申报义务。

还有部分国家对独立个人劳务所得和资本利得实行支付方信息申报。

从整体情况来看，绝大部分ＯＥＣＤ国家对纳税人主要收入都规定了支付方信息申报义务，特别是实行源泉扣缴的各项所得。

二、ＯＥＣＤ国家个人所得税制改革应借鉴的经验１．降低税率、减轻税负，是ＯＥＣＤ国家个人所得税改革的普遍趋势。

包含社会保障税在内的个人所得税占税收收入和ＧＤＰ的比重虽然一直保持相对稳定状态，但由于劳动所得和股息所得最高边际税率的不断下降和税率档次的逐步减少，个人所得税占比呈小幅下降趋势，社会保障税的收入分配调节作用在增强。

２．ＯＥＣＤ国家由于财政压力，在降低个人所得税税率的同时，将原来不属于个人所得税课税范围或给予免税的各种所得重新纳入课税范围，进一步拓宽了税基。