企业所得税会计核算的实务

企业所得税会计核算的实务探讨

夏云恒

（社旗县财政局，河南

社旗

473300）

[摘要]我国新《会计准则第18号———所得税》统一了企业所得税的会计实务核算方式，规定企业必须运用资

产负债表债务法进行企业所得税核算。结合实务操作经验，以案例的形式总结了资产负债表债务法下所得税的核算过程，以期对广大实务工作者有所裨益。

[关键词]所得税；会计核算；实务[中图分类号]F235.19

[文献标识码]

B

[收稿日期]2012-03-23

一、资产负债表债务法概念及其核算程序

资产负债表债务法是指企业重视从特定时点角度分析税法与新会计准则的不同，将资产、负债的账面价值(以《企业会计准则》为基础确定资产及负债金额)与其计税基础(以

《税法》为基础确定资产及负债金额)之间的差额作为暂时性差异，并相应确认递延所得税资产和递延所得税负债。例如，资产评估增值等暂时性差异，可能会使得资产、负债的计税基础与其账面价值产生时间性差异。

资产负债表债务法下企业所得税会计核算一般程序为：a.根据税法规定确定“应交税费———应交所得税”；b.根据税法规定和会计准则确定“递延所得税资产/负债期末余额”；c.递延所得税资产/负债期末余额减去期初余额，确定“递延所得税资产/负债本期发生额”；d.“挤出”企业所得税费用。用如下分录：

借：所得税费用(挤)借/贷：递延所得税资产(本期发生额)

借/贷：递延所得税负债(本期发生额)贷：应交税费———应交所得税

二、资产负债表债务法下暂时性差异的确定

(一)资产的计税基础

“资产的计税基础”指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。

[例1]甲企业于20×7年11月取得的某项环保用固定资产，会计上采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，原价为750万元，净残值为零。税法规定该环保类固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。20×9年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。则该项固定资产的账面价值=成本

-累计折旧-固定资产减值准备=750-2*75-50=550，计税基础=资产的取得成本-以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额=750-750×20%-600×20%=480。另外，无形资产、交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产、存货、应收账款等相应按照税法规定计算计税基础。

(二)负债的计税基础

“负债的计税基础”指账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可以抵扣的金额。在某些情况下，负债的确认可能会影响损益和不同期间的应纳税所得额，使其账面价值与计税基础间产生差额。

[例2]A 企业20×7年以销售产品承诺提供3年保修业务，在当年确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，假设该项预计负债在20×7年12月31日资产负债表中的账面价值为500万元，

则该项预计负债的计税基础=500-500=0。另外，预收账款、应付职工薪酬、行政性罚款和滞纳金等负债相应按税法规定计算计税基础。

(三)暂时性差异及递延所得税资产/负债的确定因资产、负债的账面价值与其计税基础的不同而产生的差额就是暂时性差异，按暂时性差异性质的不同，可分为：

a.因资产账面价值大于计税基础或负债账面价值小于计税基础而形成的暂时性差异为应纳税暂时性差异(递延所得税负债)。未来某资产带来的经济利益不能全部作为费用，有部分(该资产账面价值>计税基础)需要将来纳税，现在作为“递延所得税负债”，将来应纳税；

b.因资产账面价值小于计税基础或负债账面价值大于计税基础而形成的暂时性差异为可抵扣暂时性差异(递延所得税资产)。递延所得税资产/负债的核算公式如下：

递延所得税资产(负债)期末余额=可抵扣(应纳税)暂时性差异*所得税税率

递延所得税资产(负债)本期发生额=递延所得税资产(负债)期末余额-递延所得税资产(负债)期初余额

第2012年第4期（总第396期）

商业经济

SHANGYE JINGJI

No.4，2012Total No.396

[文章编号]1009-6043

（2012）04-0106-02106--

[例3]接[例1]，假设甲企业适用25%的所得税税率，并且不存在其他税收与会计处理之间的差异，则20×9年12月31日，该项固定资产应纳税暂时性差异=550-480=70，递延所得税负债期末余额=70*25%=17.5。

[例4]B企业持有某项成本为400万元的可供出售金融资产，其公允价值在会计期末为500万元，假设该企业递延所得税资产、递延所得税负债均不存在期初余额，且除该事项外不存在其他税收与会计间的差异，该企业适用25%的企业所得税税率。则企业在会计实务操作中就做如下分录：

借：可供出售金融资产100贷：资本公积——

—其他资本公积100

借：资本公积——

—其他资本公积25(100*25%)贷：递延所得税负债25

三、不确认递延所得税资产的情况

我国《企业所得税准则》规定，如果企业发生的某项交易或事项在特定情况下不属于企业合并，且交易发生时既不影响应纳税所得额也不影响会计利润，那么因该项交易或事项中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，而产生可抵扣暂时性差异的，不能确认相应的递延所得税资产。

[例5]甲企业当期为开发新技术发生研究开发支出合计4000万元，其中研究阶段支出800万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为800万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为2400万元。税法规定，企业为开发新产品、新工艺、新技术发生的研发费用，形成无形资产的，按无形资产成本的150%进行摊销，未形成无形资产计入当期损益的，按研发费用的50%加计扣除。假设开发形成的无形资产在当期期末已达到预定使用状态但尚未开始摊销。

甲企业进行内部研发形成的无形资产的成本，即账面价值=2400万元，按税法相关规定可在未来期间税前扣除的金额为1800万元，故计税基础=1800万元，但该项无形资产并非产生于企业合并，且在初始确认时不影响应纳税所得额也不影响会计利润，要确认其计税基础与账面价值之间产生的暂时性差异对企业所得税的影响，就要相应调整该项资产的历史成本，对于这种情况，准则规定不予确认相关的递延所得税资产。

四、资产负债表债务法的应用举例

(一)案例信息

[例6]甲公司20×8年度资产负债表列示的相关资产和负债数据：固定资产1200万元，交易性金融资产1200万元，其他应付款250万元，存货2000万元；利润表中利润总额为3000万元，递延所得税资产及递延所得税负债没有期初余额。该公司适用25％的所得税税率。20×8年发生的有关交易和事项中，税收处理与会计处理存在差别的有：(1)20×8年1月开始计提折旧的一项成本为1500万元的固定资产，使用年限为10年，净残值为0。税收处理按直线法计提折旧，当年应计提折旧150万元，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，当年应计提折旧300万元。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。(2)向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。(3)当期取得作为交易性金融资产核算的成本为800万元的股票投资，20×8年12月31日其公允价值为1200万元，发生公允价值变动损益400万元。假定按税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。(4)违反环保法规定应支付罚款250万元。(5)在会计期末，对持有的存货计提了存货跌价准备75万元。

(二)实务操作步骤

资产负债表债务法下，企业应于每一资产负债表日核算企业所得税：

第一，计算20×8年度当期应交所得税(当期应纳税所得额×所得税适用税率)，其中，当期应纳税所得额有两种核算方法：直接法下，应纳税所得额=收入总额－不征税收入－免税收入－各项扣除金额－弥补亏损；间接法下，应纳税所得额=会计利润总额＋／－纳税调整项目金额。纳税调整项目金额由两方面构成：a.税法规定准予扣除的税收金额；b.企业财务会计处理与税收规定不相符的应予以调整的金额。目前，依据国家税务总局规定的统一的企业所得税纳税申报表格式以及企业实务操作习惯与程序，我们采用间接法核算当期应纳税所得额，应纳税所得额=3000+150+500-400+250+75=3575(万元)应交税费(应交所得税)=3575*25%=893.75(万元)

第二，计算当期应予调整的递延所得税金额。按相关会计准则规定，先确定除递延所得税之外的资产和负债的账面金额，一般就是资产负债表上列示的相关资产与负债项目。可知，20×8年12月31日，相关资产与负债项目账面金额为：固定资产1200(1500-300)万元，交易性金融资产1200(800+400)万元，其他应付款250万元，存货2000万元。再按照适用的税法规定确定除递延所得税之外的资产和负债项目的计税基础。可知20×8年12月31日，相关资产与负债项目计税基础为：固定资产1350 (1500-150)，交易性金融资产为800万元，其他就会款为250万元，存货为2075(2000+75)万元。

第三，确定当期暂时性差异的性质及其数额。依据本文第二部分相关内容，可知该企业20×8年度产生了225万元的可抵扣暂时性差异(其中存货产生了75 (2075-2000)万元，固定资产产生了150[(1500-150)-(1500-300)]万元)和400万元的应纳税暂时性差异，系交易性金融资产产生400(1200-800)万元。

第四，确定递延所得税资产/负债期末账面余额。可知20×8年12月31日该企业递延所得税资产期末账面余额为56.25(225*25%)万元，递延所得税负债期末账面余额为100(400*25%)万元。因甲企业不存在递延所得税资产/负债期初余额，故20×8年该企业递延所得税资产/

（下转第121页）

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