以存货-固定资产-无形资产对外投资的税务处理与会计处理分析

以存货\固定资产\无形资产对外投资的税务处理与会计处理分析
随着投资方式的多元化发展，企业以存货、固定资产、无形资产投资入股的情况越来越普遍。

从2007年开始，会计规程和税收法规进行大量的改革，会计上从2007年1月1日开始实行新的《企业会计准则》，税收上2008年1月1日开始施行新的《企业所得税法》，2009年1月1日开始施行新的《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》。

在新的会计规程和税收法规下，我们对企业以存货、固定资产、无形资产对外投资的税务处理与会计处理进行分析如下：
一、以存货对外投资的税务处理与会计处理分析
（一）关于增值税与发票（一般纳税人）
企业以存货对外投资，按照《增值税暂行条例实施细则》（以下简称增值税细则）第四条：应视同销售货物。

销售价格的确定应按照《增值税细则》第十六条：纳税人有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格；（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格；（3）按组成计税价格。

《增值税细则》的规定一般可以理解为按照公允价值确定销售额，建议参考评估报告存货的不含税评估价（按照工商部门的规定以非货币性资产应出具评估报告）确定销售额。

一般纳税人应开具增值税专用发票。

（二）关于企业所得税
作为投资方，根据《企业所得税法实施条例》（以下简称所得税条例）第二十五条：企业发生非货币性资产交换，应当视同销售货物；相应地，投资方以存货对外投资，应按公允价值销售存货，按公允价值加上相关税费来确认长期股权投资成本。

存货转让所得的计算是以存货的公允价值（评估价）减去存货的账面价值确认，存货的转让所得或损失并入当年的应纳税所得额。

作为被投资方，按照《所得税条例》第七十一条和七十二条：通过支付现金以外的方式取得的投资资产（包括存货），以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

（三）会计处理
根据《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》：非货币性资产交换同时满足该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

企业以存货对外投资，相关会计处理如下：
1．投资企业的会计处理（一般纳税人）
借：长期股权投资（公允价值+相关税费）
贷：存货（账面价值）
应交税费—增值税—销项税额（不含税公允价值X税率）
营业外收入（支出）（公允价值—账面价值）
2．被投资企业的会计处理（一般纳税人）
借：存货（不含税公允价值）
应交税费—增值税—进项税额（不含税公允价值X税率）
贷：实收资本（在注册资本中应享有的份额）
资本公积—资本溢价（含税公允价值—在注册资本中应享有的份额）
二、以固定资产对外投资的税务处理与会计处理分析
企业的固定资产包括：房屋建筑物、机械设备、运输工具等。

以房屋建筑物对外投资视同销售不动产，属于营业税的征税范围。

以机械设备、运输工具等可移动的固定资产对外投资视同销售货物，属于增值税的征税范围。

（一）以房屋建筑物对外投资的税务处理与会计处理
1．关于营业税与发票
根据财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税［2002］191号）：以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

和根据广东省地方税务局《关于以不动产、无形资产投资入股是否开具发票问题的批复》（粤地税函［2007］703号）：纳税人以不动产、无形资产投资入股不是经营活动，没有发生经营业务收付款行为，根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十条规定，不开具发票。

企业以房屋建筑物对外投资不需缴纳营业税，不需开具发票，投资双方按照双方确认（或评估报告、验资报告）的公允价值入账。

2.关于企业所得税
原理同上述“一、以存货对外投资的税务处理与会计处理分析（二）关于企业所得税”的内容。

资产转让所得的计算是以房屋建筑物公允价值（评估价）减
去房屋建筑物账面价值（原值—累计折旧）确认，房屋建筑物转让所得或损失并入当年应纳税所得额。

3．会计处理
会计处理基本原理同上述“一、以存货对外投资的税务处理与会计处理分析（三）会计处理”的内容。

处置固定资产先通过“固定资产清理”科目，企业以房屋建筑物对外投资，相关会计处理如下：
（1）投资企业的会计处理
①通过“固定资产清理”核算
借：固定资产清理（净值—减值准备）
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产—房屋建筑物（原值）
②对外投资
借：长期股权投资（公允价值）
贷：固定资产清理（净值—减值准备）
营业外收入（支出）（公允价值—净值—减值准备）
（2）被投资企业的会计处理
借：固定资产—房屋建筑物（公允价值）
贷：实收资本（在注册资本中应享有的份额）
资本公积—资本溢价（含税公允价值—在注册资本中应享有的份额）
（二）以机械设备、运输工具等可移动固定资产对外投资的税务处理与会计处理
1．关于增值税与发票（一般纳税人）
企业以机械设备、运输工具等可移动固定资产（以下简称可移动固定资产）对外投资，按照《增值税细则》应视同销售货物。

2009年1月1日起，新增值
税条例修改后，实行生产型增值税转为消费型增值税。

企业以可移动固定资产对外投资按照原购入固定资产时的增值税进项税额是否已经抵扣区分为：已经抵扣进项税额的固定资产对外投资和没有抵扣进项税额的固定资产对外投资。

（1）以已经抵扣进项税额的固定资产对外投资
根据财政部、国家税务总局《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2009〕9号）：销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

以已经抵扣进项税额固定资产对外投资按照适用税率征收增值税，一般纳税人应开具增值税专用发票。

（2）以没有抵扣进项税额的固定资产对外投资
根据财政部国家税务总局《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）：一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产（含2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产），按简易办法依4%征收率减半征收增值税。

一般纳税人以没有抵扣进项税额的固定资产对外投资，应按简易办法依4%征收率减半征收增值税，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。

按下列公式确定销售额和应纳税额：
销售额=含税销售额/（1+4%）
应纳税额=销售额×4%/2
2．关于企业所得税
原理同上述“二、以固定资产对外投资的税务处理与会计处理分析(一)以房屋建筑物对外投资的税务处理与会计处理2．关于企业所得税” 的内容。

3．会计处理
会计处理同上述“（一）以房屋建筑物对外投资的税务处理与会计处理3．会计处理”相同。

但一般纳税人涉及计算增值税销项和抵扣增值税。

企业以可移动固定资产对外投资，相关会计处理如下：
（1）投资企业的会计处理
①通过“固定资产清理”核算与清理“房屋建筑物”的会计分录相同。

②对外投资除贷方增加“应交税费—增值税—销项税额”外与“以房屋建筑物对外投资”的会计分录相同
（2）被投资企业的会计处理
借方增加“应交税费—增值税—进项税额” 外与“以房屋建筑物对外投资”的会计分录相同。

三、以无形资产对外投资的税务处理与会计处理分析
（一）关于营业税与发票
相关规定同上述“二、以固定资产对外投资的税务处理与会计处理分析（一）以房屋建筑物对外投资的税务处理与会计处理1．关于营业税与发票”的内容。

（二）关于企业所得税
原理同上述“一、以存货对外投资的税务处理与会计处理分析（二）关于企业所得税”的内容。

（三）会计处理
会计处理与“（一）以房屋建筑物对外投资的税务处理与会计处理3．会计处理”相同。

企业以无形资产对外投资，相关会计处理如下：
1．投资企业的会计处理
借：长期股权投资（公允价值）
累计摊销—无形资产累计摊销
贷：无形资产（摊余价值）
营业外收入（支出）（公允价值—摊余价值）
2．被投资企业的会计处理
与“以房屋建筑物对外投资”的会计分录相同。

四、关于非货币性资产投资转让所得可否分期计入应纳税所得额的分析
根据国家税务总局《关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函[2008]264号）规定，企业在一个纳税年度发生的非货币性资产投资转让所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各
年度的应纳税所得额。

上述规定我们理解仅适用2007年企业所得税汇算清缴事项，目前国税函[2008]264号文件已失效。

2010年10月27日，国家税务总局发布《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（税务总局公告2010年第19号）：从企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

该公告自发布之日起30日后施行。

因此，从2010年11月27日起，企业的非货币性资产投资转让所得应一次性计入确认收入年度的应纳税所得额。

如果符合企业资产重组的所得税政策规定，可以另外适用财政部国家税务总局印发了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）的规定办理。

五、企业以存货、固定资产对外投资与国家税务总局公告2011年第13号的关系
2011年2月28日国家税务总局公告2011年第13号规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

可以看到合并、分立、出售、置换方式，必须是将资产连同与其关联的债权、债务、劳动力一起转让，否则就只是资产转让行为，应当征收增值税。

如果企业仅以存货、固定资产对外投资，按照《增值税细则》第四条“应视同销售货物的行为：（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户”的规定需视同销售计缴增值税。

因此单纯以存货、固定资产对外投资不适合国家税务总局公告2011年第13号的规定。

注：文章内所有公式及图表请用PDF形式查看。