会计目标理论的现实选择_基于受托责任观和决策有用观的融合

介裤蟀井
会计目标理论的现实选择
—基于受托责任观和决策有用观的融合孙朝亮
摘要:目前会计目标有两种主要观点:受托责任观和决策有用观。受托责任观存在于两权分立的基础之上。但是随着市场经济
的不断发展，两权分离导致的委托关系开始变得模糊，信息需求者对会计信息的需求不仅满足于了解企业受托责任的履
行情况，而且注重提供的会计信.息是否有助于其经济决策。这样决策有用观就逐渐被大家所接受和认可。在特定的经济
环境下，受托责任观和决策有用观各有缺陷，二者的融合是我们的现实选择。
关键词:会计目标;受托责任观;决策有用观
会计目标作为现代会计理论的研究起点，它是一切会计行
为、原则、方法和手段的立足点，其地位是不言而喻的，我们有
必要对会计目标进行准确的定位，这对于正确引导和规范会计
信息系统的运行，以及确定企业提供财务报告信息的侧重点有
重要的意义。
一、会计目标的主流观点
财务会计是一个人造经济信息系统，其目标具有客观性、
稳定性、多元性、层次性等特征。自从1921年辛普森首次提出
会计目标概念以来，权威机构和学者都没有停止对财务会计目
标的研究，形成了各自的表述。
IASB明吧会计目标论述为:为一系列使用者提供关于企业
财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息，以及反映管理层
对交托给它的资源的经营管理成果的信息。
FASB佗认为会计应能实现以下目标:为现在和潜在的投资
者或信贷者以及其他用户提供投资和信贷决策有用的信息;评
估现金流动前景有用的信息;关于企业资源，对这些资源的要
求权及其变动的信息;经济资源、债务和业主权益的信息，企业
经营成绩与盈利的信息;变现能力、偿债能力和资金流转信息。
企业管理当局履行经营责任和经营业绩的信息，管理方面的说
明和解释。
加拿大制订会计准则的权威机构“加拿大特许会计师协
会”所属的“会计准则委员会”，在其1988年制订的“财务报表
概念”中，将财务报表的目标界定为提供对“资源配置决策和评
估管理当局受托责任”有用的信息。
葛家澎、刘峰认为，会计目标是会计系统运行所期望达到
的目的或境界。陈毓圭、杨小舟认为会计的目的或宗旨是一
定时间一定条件下，人们从事会计实践活动所追求和希望达到
的预期效果。
虽然对于会计目标国内外不同的机构和学者都有着自己
的看法，但是主流观点仍然是两种:一是受托责任观;二是决策
有用观。
(一)受托责任观
20世纪70年代以前会计理论界倾向于把会计的目标落
脚于受托责任观。受托责任观一直

是西方的主流观点。受托责
任观产生的根源是所有权和经营权分离后，投资者与经营管理
者之间委托一受托关系的出现。没有两权分离，不会产生受托责
任的观念。在西方，人们认为上帝拥有一切财产，人类只是神的
受托者，必须有效地管理与经营上帝交付的财产。这样，人类就
对上帝负有受托责任。中世纪，欧洲许多庄园主将自己的庄园
委托给自己的管家经营，管家与庄园主就形成了一种委托代理
的关系。管家要定期汇报自己经营管理情况，庄园主据以考核
其受托责任的履行情况。到了商品经济社会，随着社会化大生
产规模的扩大，社会资源(主要体现的是资本)的两权分离现象，
表现得更为普遍、彻底。因此，只要存在两权分离，就存在受托
责任。
受托责任观思想是在公司制盛行之时形成的。受托责任观
认为会计的目标应当有效地反映资源受托者的受托责任;受托
责任的履行必须做到真实、不偏不倚、经得起验证。这是站在公
司股东和债权人的角度来看，它强调会计信息的可靠性质量特
征和受托责任的履行情况。“受托责任观”之所以得到承认，源
于当时的经济环境:随着社会化大生产的发展，社会资源的两
权分离现象变得极为普遍，因而使得受托责任无处不在，而两
权分离必然伴随着报告受托责任的客观需求。该观点的代表人
物有井民雄士、恩里斯特·帕罗科等人。
尽管在受托与委托关系明确的情况下，按照受托责任观进
行会计确认、计量及披露可以为投资人和债权人提供真实、可
靠的信息。但是，受托责任观也存在缺点:在会计处理上，由于
强调客观性，而不是相关性，因此要求采用历史成本计量模式;
受托责任观主要强调对资源委托者负责，不能满足潜在投资者
的利益和要求，因而不会去主动的完善会计信息，难以使会计
信息质量得到进一步的提高，也难以进一步提高会计信息的质
量;受托责任观必须要有明确的受托和委托关系存在。
(二)决策有用观
1922年，Paton提出了会计服务于用户的观点，初步形成
①1AsD国际会计准则理事会，InteotionalAccounhagst二dardsBoard。IAsB是由国际会计准则委员会在200。年进行全面重组并于2001年初改为国际会计准M.J理
事会。
②FAsB:美国对务会计准则委员会，Fi~c1习Accountings以d缸dsBoard。FAsB于1973年3月设立。
252吉林政报/201。年专刊了决策有用观的雏形。20世纪50、60年代，随着市场经济的进
一步发展，股份制及资本市场的出现使得企业外部的委托人变
得模糊，委托关系也逐渐不清晰。会计信息的使用者越来越广
泛，不仅包括企业财产委托者，还包括社会资源委

托者、现有的
投资者、潜在投资者、债权人、财政税务部门、社会中介机构等
等。他们对会计信息的需求不仅满足于以报告受托经管责任及
其履行情况为目标的会计信息，而且更加注重会计信息对其经
济决策的帮助。在公司融资主要依靠资本市场的背景下，对投
资决策提供有用的会计信息比反映受托者的责任履行情况更
为重要，对潜在投资者的服务比对投资人的服务更有价值。这
时会计目标开始侧重于决策有用性，产生了决策有用学派，主
张会计信息的根本目标是提供对投资者和债权人决策有用的
信息。
20世纪50年代，美国会计学家Staubus提出了会计目标
就是提供对决策有用的信息。70年代，对会计目标的研究逐渐
得到了学术界的重视，决策有用观的主张得到了AAA③和
FASB的强力支持。1973年10月，美国AICPA④下属的
伽ebzood委员会⑤在《objee巨ves。r凡nanei日starements》中强
调了会计信息对使用者的决策有用性。其委员会认为，上市公
司提供信息的第一目标就是对使用者决策有用。这说明提供的
会计信息不仅仅是局限于反映受托责任，更重要的是服务于投
资者以及经营者的决策需求。
1978年FASB发布了第1号财务会计概念公告《企业财务
报告的目标》，指出公司财务报告应为现实和潜在的投资者以
及其他广泛的用户提供决策有用的信息。FASB认为，相关可靠
的会计信息对做出正确决策最为有用。以SB的观点得到广泛
认同，IASB、加拿大特许会计师协会均采纳了该观点。4994年
AICPA的财务报告特别委员会完成了《Improving
BusinessReporting一ACustomFoeus》的报告。这个报告充分体
现了会计目标的决策有用观，表明企业报告旨在向用户提供有
助于其决策的信息。
进人21世纪，IASB在《编制财务报表的框架》中指出:“财
务报表的目标是提供有助于广大使用者进行决策的关于企业
财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。’，这表明国际会计
准则委员会也认同了会计目标的决策有用观。
“决策有用”强调会计信息的相关性，主张多种计量属性并
存。在资本市场发达的情况下，尽管决策有用能使会计信息和
其使用者紧密相联。但是，由于决策有用观倾向于强调公允价
值，强调关于企业未来现金流量的信息，因此它也存在局限性:
在资本市场不发达的情况下，公允价值的有关信息不易获取;
公允价值的有关信息具有较大的不确定性，不利于对管理当局
道德风险的防范;与投资者和债权人决策相关程度最高的信息
是关于企业未来现金。
二、我们的现实选择
“受托责任观”和“决策有用观”都是以特定的经济环境为
研究前

提得出的结论，它们在特定的客观环境下都具备合理
性。然而从历史发展的角度去考察，二者却又会因仅仅适用于
特定经济环境而显示出各自的局限性。市场经济大概可以分为
两类:一是资本可以趋利性流动、所有者(委托者)缺位和模糊
的市场经济环境;二是所有者和受托者都十分清晰的市场经济
环境。100%的市场经济环境是不存在的，目前市场经济是上述
两种类型的有机结合，绝对地将会计目标单一地定位于“受托
责任观”或“决策有用观”都是不完善的。如果关注于受托责任，
那么在评估代理人履行受托责任的好坏时，就必然作出继续持
有或者买进、卖出的决策;如果关注于决策有用性，那么在作出
经济决策中，也会与委托、代理关系有关。另外二者同为两权分
离的产物，即使是在市场经济高度发展，委托人和委托关系模
糊的情况下，仍然存在受托责任。因此，两大观点的融合是我们
的现实选择，即将受托责任和决策有用融为一体作为财务会计
目标纳人财务会计理论体系之中。
实际上英国ASB在其财务报告原则公告中，首先将“受托
责任观”和“决策有用观”融合在一起形成财务报告的目标。
ASB认为，财务报告的目标是“向一个广泛范围内的使用者提
供关于一个报告主体经营成果和财务状况的信息，利于他们评
价管理当局的受托责任履行情况并进行经济决策。”
国际会计准则委员会，以及加拿大的会计准则委员会则明
确提出，财务报表或财务报告的目标，应同时满足两个方面的
需要:一是提供对决策有用的信息;二是反映管理当局受托责
任的履行情况，即决策有用观和受托责任观是并重的。
我国2007年实施的《企业会计准则—基本准则》第四条规定“财务会计的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财
务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管
理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济
决策”。从这可以看出，我国会计目标也兼顾受托责任和决策有
用，二者在实质上是一致的。
(作者单位:东北师范大学商学院)
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③AA人:灸国会计学会，^me‘

eanAeeountingA，soeia:ion。由美国大学会计教师联合会在1936年改为现名。
④AICPA:关国注册会计师协会.Ame行canxnsritut。ofCe币fied而bli。Ae七ountants。AIC以成立于1887年。
⑤Trt月eblood委员会:特会彼拉特委员会，由关国注册会计师协会于20世纪70年代设立的。
吉林政报/201。年专刊253