所得税核算的基本原理,资产的计税基础(1)

资产的计税基础=资产的取得成本

【举例】企业外购固定资产取得成本与计税基础的确定

会计准则规定：企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

税法规定：外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

2.在资产持续持有的过程中

资产的计税基础=资产的取得成本-以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额

（二）资产计税基础的确定

1.固定资产

账面价值=固定资产原价-会计累计折旧-固定资产减值准备

计税基础=固定资产原价-税法累计折旧

（1）折旧方法、折旧年限产生的差异

（2）因计提固定资产减值准备产生的差异

【例题】A企业于20×6年12月20日取得的某项固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类（由于技术进步、产品更新换代较快的）固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。20×8年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。

分析：

（1）20×7年12月31日：

该项固定资产的账面价值=750-75=675（万元）

该项固定资产的计税基础=750-750×2/10=600（万元）

资产的账面价值大于其计税基础，产生75万元应纳税暂时性差异，确定递延所得税负债18.75万元（75×25%）。

借：所得税费用 18.75

贷：递延所得税负债 18.75

（2）20×8年12月31日：

该项固定资产的账面价值=750-75×2-50=550（万元）

该项固定资产的计税基础=750-750×2/10-600×2/10=480（万元）

资产的账面价值大于其计税基础，形成70万元应纳税暂时性差异余额，应确认的递延所得税负债余额为17.5万元（70×25%），当期发生额=17.5-18.75=-1.25（万元）。

借：递延所得税负债 1.25

贷：所得税费用 1.25

【例题】B企业于20×6年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年，计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税法均按年限平均法计提折旧，净残值均为零。20×7年该项固定资产按照12个月计提折旧。假定固定资产未发生减值。

20×7年12月31日：

该项固定资产的账面价值=750-750÷5=600（万元）

该项固定资产的计税基础=750-750÷10=675（万元）

该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础675万元之间产生的75万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额。

2.无形资产

（1）对于内部研究开发形成的无形资产

会计准则规定：对于内部研究开发形成的无形资产，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。

税法规定：

①自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。（账面价值=计税基础）

②对于企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销。（账面价值≠计税基础，产生可抵扣暂时性差异，但不确认递延所得税资产—特殊情况）注1：如果会计摊销方法、摊销年限和预计净残值均符合税法规定，那么每期纳税调减的金额均为会计计入费用（研究阶段的支出、开发阶段不符合资本化条件的支出及形成无形资产后的摊销额）的75%，形成无形资产的计税基础=账面价值×175%。

注2：会计准则中规定的例外条款：即如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则不确认该暂时性差异的所得税影响。该种情况下，无形资产在初始确认时，对于会计与税收规定之间存在的暂时性差异不予确认，持续持有过程中，在初始未予确认暂时性差异的所得税影响范围内的摊销额等的差异亦不予确认。

【例题】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。

A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1200万元。

A企业当期发生的2 000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1 400万元。所形成的无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为2 100万元，其计税基础为2 100万元，形成暂时性差异900万元。

应予说明的是，上述900万元暂时性差异因产生于无形资产的初始确认，该无形资产并非产生于企业合并，且该无形资产在初始确认时既未影响会计利润，也未影响到应纳税所得额，因此，该900万元暂时性差异的所得税影响不予确认。

（2）无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销、无形资产摊销方法、摊销年限、预计净残值的不同以及无形资产减值准备的计提。

账面价值=无形资产原价-会计累计摊销-无形资产减值准备

计税基础=无形资产原价-税法累计摊销

【例题】乙企业于20×7年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。20×7年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。

分析：

会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在20×7年12月31日的账面价值为取得成本1500万元。

该项无形资产在20×7年12月31日的计税基础为1 350万元（成本1 500-按照税法规定可予税前扣除的摊销额150）。

该项无形资产的账面价值1 500万元与其计税基础1 350万元之间的差额150万元将计入未来期间企业的应纳税所得额。