新会计准则下合并商誉问题

新会计准则下合并商誉问题探讨
郭建华
（阳泉煤业(集团)有限责任公司，山西
阳泉
045000）
[摘要]商誉作为企业并购过程中产生的一种特殊无形资产，是合并会计中的难点，主要原因是不好界定自创商誉
或合并商誉的价值，计量存在一定难度，合并商誉减值测试成本高等。

按照新会计准则，对合并商誉进行合理确认，应采取提高公允价值测评质量，增强会计人员的业务素质和职业道德水平、加强对商誉信息的监管力度等措施，以保证合并商誉处理质量和企业合并财务报表的准确度。

[关键词]新会计准则；合并商誉；问题探讨[中图分类号]F230
[文献标识码]B
[收稿日期]2012-11-16
据统计，2006年-2011年，我国上市公司中共有143家实施了行业整合类的资产重组，尤其是2011年，我国的并购市场共完成了1157宗并购交易，其中披露价格的有985起，
交易总额达到了669亿美元。

另外据统计，世界五百强的企业中，百分之八十的企业发展是依靠并购完成的，所以，企业并购长期吸引着会计界的关注。

2012年7月23日，上市公司广州药业发布公告，旗下潘高寿药业(广州药业的控股子公司)与五粮液经销商银基集团签署合作框架协议，后者以490万元的代价获得潘高寿药业全资子公司潘高寿食品饮料有限公司的50%的股权，引起外界一片质疑。

外界质疑的焦点主要是按照广药集团的官网公布，潘高寿的品牌在2010年就达到了4.15亿，490万元的代价对银基集团来说，显然过低。

从会计处理的角度来看，外界质疑的关键就是表现为潘高寿品牌价值的商誉问题。

合并会计是财务会计的难题之一，其中，合并商誉又是难点中的难点。

商誉作为企业并购过程中产生的一项特殊无形资产，对其进行科学合理的确认、计量和披露会对信息使用者产生重大的影响，会计界对其进行的核算方法讨论也一直没有停息过。

一、合并商誉的界定
当前，社会各界都承认商誉是存在的，例如各个市场研究公司发布的品牌价值榜，以及前文提到的潘高寿的品牌价值，这些都说明企业商誉不仅存在，而且价值很高。

商誉指的是在未来期间能够为企业带来超额利润的潜在经济价值，或者是一家企业的预期获利能力超出了可辨认资产的正常获利能力的资本化价值，商誉是企业整体价值的重要组成部分。

根据商誉的取得途径可以分为自创商誉和合并商誉，其中，自创商誉是企业在生产经营过程中不断积累起来的、多种因素的有机集合并能够为企业带来超额收益；合并商誉是由企业之间的并购行
为产生的，其价值表现为购买企业支付的合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，根据差额的正负，合并商誉又分为正的合并商誉(通常所指的合并商誉)和负商誉。

长期以来，
人们习惯认为购买方在合并时所支付的差价是为被合并企业自创商誉付出的代价，从这个角度说，合并商誉在性质上与自创商誉相同，不同之处仅仅是商誉的来源。

对于企业合并，可以从管理角度和会计角度进行划分，例如：从管理角度合并可以分为吸收合并、新设合并与控股合并等，很多国家也都是从管理角度对合并进行会计核算的。

但是，我国的企业合并当前具有自身的特点，国有企业合并占有较大比重，为此，我国的会计准则就以合并前后受同一方控制还是受多方共同控制为标准将企业合并划分为两种：同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并。

我国会计准则中的这种划分方法方便了会计计量属性的选择应用，同一控制下的企业合并采用账面价值计量，非同一控制下的企业合并采取公允价值计量。

企业合并会计核算方法和商誉确认据此也有两种方法：同一控制下的企业合并采用权益结合法，不确认商誉；非同一控制下的企业合并会计核算采用购买法，产生的商誉分为正商誉和负商誉，其中正商誉确认为合并商誉，负商誉不予确认。

综上，当前我国会计准则中合并商誉的确认和计量仅仅包括合并商誉中非同一控制下企业合并产生的正商誉，不包括负商誉和自创商誉，也不包括统一控制下的企业合并价差。

二、新会计准则下合并商誉的确认
对于合并商誉的确认，国际会计准则规定，商誉要以购买成本超过企业购买的可辨认净资产的公允价值的部分作为计量依据，以此进行商誉确认。

美国的《企业合并与无形资产》准则中规定，商誉应该按照收购成本超过可
第2012年第12期（总第411期）
商业经济
SHANGYE JINGJI
No.12，2012Total No.411
[文章编号]1009-6043
（2012）12-0045-0245--
辨认资产与负债金额的差额进行确认计量，同时将商誉作为资金确认，被收购的无法可靠计量的可辨认的无形资产也包括在商誉中。

按照我国新颁布的会计准则的规定，根据企业合并方式的不同，商誉的处理方式也不一样。

同一控制下的企业合并，收购方取得被收购方的股份多，被收购企业还是作为一个独立的法人存在，收购方应该通过资本公积科目进行会计核算，商誉不单独确认；非同一控制下的企业合并，一家企业兼并另一家企业后，被兼并企业不再以独立的法人存在，收购方要单独确认商誉。

我国《企业会计准则第20号—企业合并》中规定，非同一控制下的企业合并，购买方合并成本中大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额要确认为商誉。

三、新会计准则中合并商誉的计量
1.合并商誉的初始计量
合并商誉的初始计量要建立在购买方的合并成本与被购买方可辨认净资产的公允价值两个变量上。

其中，购买方的合并成本，在实际并购过程中是买卖双方协商一致、力量权衡的结果，所以，初始计量中商誉价值确定的关键，在于被购买方可辨认净资产的公允价值。

(1)可辨认净资产指的是可辨认资产减去负债和或有负债后的余额，企业合并会计准则规定，被购买方的可辨认资产、负债、或有负债符合条件的应该单独确认。

企业要根据新准则，采用公允价值计量模式合理确定相关资产、负债和或有负债。

(2)购买日被购买方可辨认净资产的公允价值指的是合并中取得的被购买方的可辨认公允价值减去负债和或有负债公允价值后的余额。

合并中在确定单项资产和负债的公允价值时，要具体分析，采用最为科学合理的方法确定公允价值。

其中，需要注意的是，被购买方在购买日的可辨认净资产，不是以资产负债表上体现的资产负债为限的，即如果某些项目在资产负债表中不符合确认条件，但是在现有条件下能够对其进行可靠计量，已经满足了确认需要的条件，就应予以确认，将其计入企业可辨认净资产的范围之内。

2.合并商誉的后续计量
新准则合并商誉的后续计量取消了原来的系统摊销法，改为选择当前国际上通用的减值测试法。

合并商誉的减值测试法在我国还属于全新的课题，需要借鉴国外先进的经验并结合我国企业合并的具体情况实施。

(1)我国资产减值会计准则规定，企业合并形成的商誉，应该至少在每年年度终了进行减值测试。

对因企业合并形成的商誉账面价值，要自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组，无法分摊至资产组的，应该将其分摊至资产组组合中，以便进行资产减值测试。

对包含商誉的资产或者资产组实施减值测试时，要先对不包含商誉的资产或者资产组进行减值测试，再对包含商誉的资产或者资产组进行减值测试。

测试中，相关资产或者资产组的可回收金额低于账面价值的话，企业要就其差额进行减值损失确认，减值损失首选抵减分摊至资产或者资产组中商誉的账面价值，再根据资产或者资产组中除商誉以外的其他各项资产的账面价值所占的比例，按照比例调减各项资产的账面价值。

(2)当前我国企业合并商誉的减值测试还存在一定的问题，主体体现在：第一，不好区分自创商誉和合并商誉。

第二，计量存在一定的难度。

第三，合并商誉减值测试的成本较高。

由于商誉的计量难度较大，对评估合并商誉人员的素质要求也较高，每年至少进行一次减值测试，与以前的直接定期摊销相比，会大大加重企业的负担，也可能会违背成本效益原则。

四、新准则下合并商誉问题处理的建议
1.提高公允价值的测评质量
在新颁布的会计准则中，合并商誉初始计量中的合并成本、合并商誉减值测试中计算可回收金额的计算等都需要运用公允价值进行计量。

为了提供可靠准确的会计信息，科学合理的确定公允价值是前提。

企业除了运用自身的方法进行评定外，还可以借助专业机构进行测定，所以公允价值评价机构的业务水平和专业胜任能力对公允价值测定的准确定有着直接的影响，进一步影响会计信息质量。

所以，社会应该推动公允价值评价行业的发展，制定严格的可以遵循的测定方法，提供公允价值测定人员的业务素质，建立健全监督体制，提高公允价值的评价质量。

2.提高会计人员的业务素质和职业道德水平
新会计准则的实施对会计人员提出了更高的要求。

会计人员处理要熟悉会计业务外，还要具备相关的税收政策、经济法律和财务管理等知识，只有将各种知识融会贯通，在实际工作中才能游刃有余。

随着经济社会的发展，国际间的贸易日趋频繁，会计准则也开始与国际趋同化。

这就需要会计人员能够用好用熟会计准则，为推动经济发展做出应有贡献。

3.加强对商誉信息的监管力度
新准则中与商誉相关的规定中，对公允价值的应用还存在一定的人为因素，尤其是对未来现金流量的估计，更是大大增加了对企业利润表的操纵空间。

另外，负商誉直接计入当期损益的做法也会影响到当期的会计报表，在很大程度上影响当期的会计信息。

但是不能为此而否认新准则的先进性，公允价值的应用以及商誉的减值测试等都代表着商誉会计的现金方向，接下来工作的重心应该是如何完善实际操作，建立健全对合并商誉处理的监督机制，使合并商誉的会计处理做到有章可循。

[参考文献]
[1]耿明明.企业合并商誉及其会计处理的国内外比较[J].
会计之友，2007(3)
[2]殷宪国.商誉确认与计量统一性刍议—基于我国新会
计准则中合并商誉的处理[J].财会通讯(学术版),2008(2)
[责任编辑：刘玉梅]
商业经济第2012年第12期SHANGYE JINGJI No.12，2012 46
--。