浅议合并财务报表编制的主要问题

浅议合并财务报表编制的主要问题

作者：王连龙

来源：《中国经贸》2015年第06期

【摘要】合并财务报表的编制目的与编制方法与普通的财务报表有着明显的区别，作为一种会计信息提供方式，其不仅是企业重大决策的依据，也是适应公司会计信息监管需要的必然选择，对集团化的企业具有较高的实用价值。

【关键词】合并财务报表；编制；主要问题

为了提高市场竞争力，改变条块分割局面，优化经济结构，合理配置各项资源，企业之间的兼并、重组、收购以及资产合并时有发生，尽管有多种的并方式，但并不都适合编制合并财务报表，面临的问题也各种各样。笔者认为合并财务报表编制的主要问题有：长期股权投资和权益的抵销问题、子公司在合并前的未分配利润调整的问题、计提基金时的抵销问题、反向收购情况下的问题、少数股东的全部股权被母公司购买的问题，这也是本文论述的切入点。

一、合并财务报表编制的主要问题

1.长期股权投资和权益的抵销问题

对于一个集团化企业，其股权结构较为复杂，这使得合并财务报表的编制面临着许多问题，比如长期股权投资和权益的抵销问题。通常情况下，母公司采用成本法对子公司进行会计核算，但方法并不适用于合并财务报表的编制，在会计实务中主要采用权益法。所以说，在长期股权投资和权益合并抵销时，子公司的权益就是少数股东权益和母公司长期股权投资，可把“投资成本”、“当年损益”、“以前年度确认损益”设置在抵消分录中，在合并资产底稿、合并利润底稿、合并负债底稿增加“当年损益”、以前年度损益”科目，并对投资收益、未分配利润、长期股权投资进行调整。

2.子公司在合并前的未分配利润的调整问题

如果合并前的企业均处于处于同一控制下，且有针对合并前未分配的利润的诉求冲突，那么合并财务报表的编制面临以下问题：调整多少以及是否需要编制“期初未分配利润”的调整目录。对于目录的调整分为以下两种情况，一是母公司100%控股合并，那么调整目录就没有存在的必要；二是母公司不能完全控股合并，那么就需要编制调整目录，相应的会计科目为“少数股东权益”、“期初未分配利润”，调整金额是合并前未被合并企业分配利润的少数股东权益。

3.计提基金时的抵销问题

在子公司是外商投资企业的情况下，在提取职工奖福基金、发展基金、储备基金时，子公司除了要遵循《会计科目和主要账务处理》、公司章程的要求外，还应通过董事会决议，设会计科目“应付职工薪酬”来核算外商投资子公司提取的职工奖福基金，为了对外商投资子公司提取的储备基金、发展基金进行有效区分，可以设置会计科目“盈余公积”。对于合并净利润的计算，其方法如下：根据股权比例把外商子公司的税后利润分配给子公司的少数股东、母公司股东，并在这两份分税后利润中各提取一部分作为子公司职工的奖福基金，最后完成职工奖福基金的提取。所以在编制合并财务报表时应设“未分配利润”和“应付职工薪酬”的会计科目，根据外商投资子公司计提的奖福基金的金额来进行合并抵销。

4.反向收购情况下的问题

随着资本市场的发展，反向收购的现象时有发生，收购的方式也更加的多样，比如母公司为了上市购买空壳上市公司，然后经过一系列的资本运作，最终完成空壳公司收购母公司的目的。从法律层面来看，原本上市的子公司由于购买了非上市公司的资产变成了母公司，原本的母公司由于向上市子公司出售资金变成了子公司。在这种情况下，合并财务报表的编制就面临资产和负债较为难以计量和确认的问题。这是因为在法律层面子公司在合并前的账面价值是资产和负债的数额，但子公司仍用留存收益和其他权益来反映合并前的留存收益余额和其他权益余额。也就是说，会计意义上母公司合前的相应内容由合并财务报表中的资本公积、盈余公积、未分配利润来反应，会计意义上母公司的比较信息是合并报表的比较信息，会计意义上子公司的权益结构由合并财务报表中的权益结构反应，会计意义合并前母公司的资产和负债是合并财务报表中的相应资产和负债的账面价值。由于合并并没有使得会计意义上母公司的部分股东股份转化为会计意义上子公司，可在合并财务报表以少数股东权益列示部分股东的权益。

5.少数股东的全部股权被母公司购买的问题

为了更好地控制和管理子公司，母公司可通过购买子公司部分股东的股份来增加母公司持有的子公司股份，且在交易之前，两公司已是母子公司。值得注意的是，母公司所购买的的股份既可以是少数股东的部分股份，也可以是全部股份。根据新会计准的精神，我们知道这种股份的交易行为并不是企业合并，但对合并财务报表编制的影响确实不容忽视的。下面我们以母公司购买了少数股东的全部股份为例来分析合并财务报表的编制。将子公司的权益在编制合并财务报表进行抵销。在合并抵销时应适当调整资本公积，以尽量减低股份交易前和交易进行时数股东损益对子公司的净资产的影响。

二、结束语

从集团企业的内部来看，合理的合并财务报表能真实反应企业内部的财务状况，对于企业资源的优化配置以及经济结构的调整都具有重要的参考价值。

参考文献：

[1]耿威.合并财务报表编制中的常见问题探讨[J].中国乡镇企业会计，2012（9）：40-41.

[2]马永义.透析合并财务报表编制过程中的调整分录[J].中国注册会计师，2011（4）：103-105.

[3]郭亚玮.企业集团合并财务报表系统的设计与实现[D].北京交通大学，2012.