论会计师事务所合伙制的制度基础

论会计师事务所合伙制的制度基础

2002-11-27 12:34中国注册会计师漆江娜刘峰

2001年是中国注册会计师的多事之年，首先是银广夏”虚假利润的曝光，导致中天勤会计师事务所被吊销营业执照。紧接着是麦科特”黎明股份”等

一系列事件相继爆发，使中国注册会计师前所未有地成为社会的焦点。社会各界在评论注册会计师问题时，比较一致的看法是认为中国注册会计师风险意识淡薄，而缺乏风险意识的主要原因之一在于目前绝大多数会计师事务所采用有限责任的组织形式，责任太轻。因此，业界几乎众口一辞地呼吁尽快摈弃有限责任制，采用合伙制，从而迫使注册会计师尽快提高风险意识。笔者认为，现

阶段中国注册会计师风险意识相对淡薄，这是不争的事实。但是将注册会计师风险意识低的原因归结于会计师事务所的组织形式，期望通过采用合伙制来达

到提高风险意识的目的，却是值得商榷的。

一、风险意识的两分法

纯粹地咬文嚼字，风险意识由风险”和意识”两个词组成。风险是一种状况，分为高和低（假定不存在物风险状况），意识是一种认知过程，有敏感和不敏感之分。风险意识是风险状况和意识能力的联合乘积。从可能性组合来看，它们共形成四种可能性组合，如表一所示。（此图见11期杂志）

如果我们用“ C分别代表无风险及意识极度迟钝，“ 1代表高风险和意识极度敏感，用它们的乘积代表风险指数，并最终可以用风险指数的大小来衡量风险意识的高低。上述四种组合中，除第I象限夕卜，其他三个象限的风险意识指数都会较低。在三种风险意识指数较低的象限中，如果注册会计师风险意识淡薄是位于第四象限，即市场存在高风险但注册会计师反应迟钝，不能感受到市

场风险的存在，这是我们所需要批评和指责的。如果推行合伙制，可以较好地改变注册会计师的敏感性程度，转迟钝”为敏感”那么推行合伙制无疑是有益的。但是，如果目前注册会计师的风险意识指数偏低，是第象限，则期望通过推行合伙制来解决整个行业风险意识淡薄，无异于缘木求鱼”

当然，我国会计职业界的风险意识指数到底位于哪个象限，还需要明确两个问题：我国会计职业界事实上的风险状况，会计师事务所的组织形式与意识之间的关系。

二、我国会计职业界法律风险的讨论

注册会计师的执业风险来自其应承担的三个方面的法律责任：行政责任、民事责任和刑事责任。《中国人民共和国刑法》、《中华人民共和国证券法》、《中华人民共和国公司法》、《中华人民共和国注册会计师法》、《企业财务会计报告条例》以及其他相关法律、法规都对以上三种责任予以了规定。其中，注册会计师个人的行政责任包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书等，会计师事务所的行政责任包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业和吊销资格等。民事责任主要是赔偿受害人的损失，刑事责任主要指按照相关的法律追究

刑事责任。比如，《中华人民共和国公司法》第219条有构成犯罪的，依法追究刑事责任”。可见，从理论上说，或者从现有法律法规条文的规定来看，中国注册会计师的法律责任风险不可说不重。但是，注册会计师是否感受到了这些风险呢？毫无疑问，是否能感受到风险与法律条文怎么规定无关，而与条文规定的责任与风险是否得到有效执行相关。考察目前中国注册会计师执业法律环境，不难归纳出以下几个特点：

1•与民事责任相关的法律规定基本上无实际可操作性。比如，投资者在资

本市场上因使用经审计的会计报表而遭受损失，按规定可对注册会计师提起诉讼。但是，长期以来起诉的程序、举证责任等都没有具体的规定。因此，迄今为止，资本市场尚未真正出现投资者状告注册会计师的案件，也没有因投资者告状而遭受经济损失的事务所。即便在2002年1月15日高院《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》发布后，注册会计师的民事责任也没有明显提高，因为该通知的四项前置性条款导致注册会计师被提起诉讼的概率、可能赔偿的金额都非常有限。（此处图见11期杂志）

2.重行政责任轻民事责任。在西方注册会计师事业比较发达的国家（如美国），

对注册会计师过失或失德的处罚以经济手段为主，辅以行政手段。我国则正相反，是重行政责任轻民事责任，这也是我国长期以来形成的大政府小市场的特点在会计师行业的反映。表二列示了某省注协最近几年法律责任统计情况。

3.对注册会计师缺乏有效的市场监管。由于市场广大投资者实际上无法起诉注册会计师，他们缺乏对注册会计师进行监督的经济动因，市场因而无法形成以投资者为主体的监督体系。政府或行业自律机构的监管范围和力度又十分有限，根本无法形成有效的监管机制。2001年以来曝光的几个大案件如银广

夏”、蓝田股份”等，主要是由新闻媒体或相关分析人员发现的。缺乏有效监管造成了注册会计师普遍的侥幸心理，这就是中国虽然有很重的行政处罚但并没有使注册会计师提高风险意识的原因之一。

综上所述，我们认为，尽管我国相关法律法规对注册会计师的法律责任给

出了相当严格、甚至严厉的规定，但从实际执行效果来看，注册会计师的民事责任近乎于零，刑事责任通常是与该事件被高层关注的程度相关联的，而高层

能够关注的数量同样有限，注册会计师所承担的主要是行政责任。由于制度安排不当，导致市场监管乏力，以至注册会计师普遍存在侥幸心理，也降低了民事责任的惩罚效应。

三、会计师事务所组织形式的风险敏感性分析

在那些呼吁会计师事务所合伙制的人看来，合伙制能够提高注册会计师感

受风险的能力，或者说，与有限责任的事务所相比，合伙所的成员对风险更敏感。比如，有学者认为，通过推行合伙制，加大执业机构和执业人员的法律责

任（米杨，2002）。问题在于：事务所的组织形式如何影响到事务所成员的风险敏感性？

由以上分析可知，在现行法律环境之下，我国注册会计师面临的执业风险

主要来源于行政责任，而不是民事赔偿责任。以行政责任为主体的执业风险，主要体现为对注册会计师个人执业资格的惩罚和对事务所执业资格的限制。这样，不同的事务所组