投资性房地产核算及税务处理

投资性房地产核算及税务处理

企业为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，财务核算与税务是怎么规定的，会计和税法是否存在差异？带着这种疑问去学习投资性房地产核算与税务处理：财务核算按照《企业会计准则-投资性房地产》计量，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：

（一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；

（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

如果按公允价值计量，未对房产计提折旧，那么税法是否可以调减投资性房地产公允价值计量的折旧呢？

根据《企业所得税法》第二十一条规定：“在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。”企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。

据此，企业按公允价值模式计量的投资性房地产（已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物）按会计规定不计提折旧，但在计算应纳税所得额，可按直线法计算其折旧或摊销作为纳税调减处理。

企业所得税法第十一条列举的“下列固定资产不得计算折旧扣除”中不包括投资性房地产，因此不禁止以公允价值模式计量的投资性房地产计提折旧；其次，税法中没有投资性房地产的概念，企业所得税法实施条例第五十七条规定，企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。投资性房地产符合税法关于固定资产的定义，应按照房屋、建筑物类固定资产处理，并按照不低于企业所得税法实施条例第六十条规定的房屋、建筑物类固定资产最低折旧年限计提折旧。

《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。

基于上述理解，我认为，这属于一项财税差异，根据企业所得税法第二十一条的规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。因此，以公允价值模式计量的投资性房地产在会计上不计提折旧，但在税收上可以计提折旧。

投资性房地产税务处理方式

企业会计准则中，投资性房地产有成本计量和公允价值计量两种会计处理模式。而企

业所得税法中对于投资性房地产，却并未明文确定其税务处理方式。财税法规的不一致，以及税法的不明确，为企业经营、税务机关征管均带来了风险。

案例

投资性房地产账目处理引发税企争议

某市税务人员在对当地上市公司A进行税务检查时发现，该公司账目中设有“投资性房地产”科目，并且“递延所得税负债”科目期末金额为210万元，其中“投资性房地产公允价值高于账面价值”的金额为70万元，“投资性房地产可税前列支的折旧”

为140万元，而该科目期初金额为零。

对此，A公司财务人员解释称，该公司对投资性房地产在会计处理上按照公允价值计量模式核算（未计提折旧），但在税务处理上计提了折旧并进行了税前扣

除，由此导致“递延所得税负债”科目增加210万元。这意味着A公司当期应纳税所得额比会计利润少了8400000元（2100000÷25%），并且这个财税差异在A公司持有投资性房地产期间内会持续扩大。

对于A公司投资性房地产因期末公允价值高于账面价值，因此在纳税申报时调减应纳税所得额280万元（700000÷25%）的做法，税务人员没有异议。但对于投

资性房地产能否在税前扣除折旧560万元（1400000÷25%），A公司人员与税务人员产生了分歧。

A公司财务人员认为，税法并没有明确规定投资性房地产在公允价值计量模式下不能税前扣除折旧，而且税前扣除折旧能够和投资性房地产产生的租金收入形成配比，符合企业所得税征收的原理和原则，因此企业应该可以对投资性房地产计提折旧，并在企业所得税前扣除。

税务人员则认为投资性房地产在公允价值计量模式下不能税前扣除计提折旧，理由如下：

其一，《财政部、国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政

策问题的通知》（财税〔2007〕80号）规定：“企业以公允价值计量的金融资产、

金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。”关于历史成本，《企业所得税法实施条例》第五十六条明确指出“企业取得该项资产时实际发生的支出。”也就是说，投资性房地产按公允价值计量时，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，同时不能计提折旧，以保持历史成本不变。

其二，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公

告》（2012年第15号公告）中，第八项“关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题”中规定：“对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”

税务人员认为，既然A公司在会计处理时按照公允价值计量模式核算，未对投资性房地产计提折旧，那么按照税法规定，企业在进行税务处理时，也不应单独计提折旧并在企业所得税前扣除，企业应补缴140万元税款。