外国企业在华取得收入的纳税问题

外国企业在华取得收入的纳税问题

随着经济的全球化和我国经济的持续发展，特别是中国加入WTO后，越来越多的外国企业参与到中国的经济建设之中。外国企业在中国取得的收入，从形式上来看，大体上可以分为两种情况。一是从事生产、经营取得的收入，主要是劳务收入（service income）；二是来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他收入（passive income）。那么，外国企业在中国境内取得上述相关的收入时，应如何纳税呢？(鉴于文章的篇幅，本文只讨论营业税和所得税问题，其他相关的税种，如印花税、房地产税等等，请参阅相关的税收法规)

一、劳务收入（service income）

（一）劳务收入的划分：

1、劳务收入是指外国企业在我国境内从事建筑、安装、监督、施工、运输、装饰、维修、设计、调试、咨询、审计、培训、代理、管理、承包工程等活动所取得的收入。

2、区分境内外劳务收入：外国企业提供的应税劳务，应以劳务发生地为原则，如果有发生在中国境外的部分，根据税收管辖权，这部分劳务对应的收入并不需要在中国纳税，包括所得税和营业税（相关税收协定有特别规定的除外）。因此外国企业提供的劳务若包含有境外部分，应进行合理的划分，划分的依据主要是根据劳务合同和境内外实际的工作量及外国企业在提供劳务的过程中是否有派员工入境进行从事咨询、指导、管理等的工作。如果外国企业未能明确区分境内外的劳务比例，税务机关将按不低于50%的比例确定境内劳务。但以下三种劳务，国家税务总局有明确的规定：

（1）咨询业务（包括会计、审计、法律、税务）：境外咨询企业单独为国内客户提供劳务，若同时涉及境内外劳务的，一般情况下，按不低于60%的收入划分为境内劳务收入；境外咨询企业与其境内关联企业或代表机构共同为国内客户提供咨询业务的，应按不低于60%的比例确认为境内机构的收入，全额纳税，若境外咨询企业也派人来华参与客户的咨询业务，应再按劳务发生地原则，就该项业务中划为该境外企业的收入部分，以不低于50％为标准，再行确定该境外企业的境内业务收入，并按规定申报缴纳营业税和企业所得税。

（2）建筑工程设计：如果外国企业接受境内企业的委托，进行建筑、工程等项目的设计，除设计开始前派员来我国进行现场勘察、搜集资料、了解情况外，设计方案、计算、绘图等业务全部在中国境外进行，设计完成后，将图纸交给中国境内企业，对此种情况，外国企业从我国取得的全部设计业务收入视为境外劳务收入；若除此之外，外国企业在设计完成后，又派员来我国解释图纸并对其设计的建筑、工程等项目的施工进行监督管理和技术指导，对其所取得的设计业务收入，除准予扣除其发生在中国境外的设计劳务部分所收取的价款外，其余收入全部确认为境内劳务收入。若委托设计或合作(或联合)设计合同中，没有载明其在中国境外提供设计劳务价款的，或者不能提供准确的证明文件，正确划分其在中国境内或境外进行的设计劳务的，就全部确认为境内劳务收入。

（3）外国企业与我国企业签订机器设备销售合同，同时提供设备安装、装配、技术培训、指导、监督服务等劳务的，其取得的劳务费收入，应按税法的规定计算纳税。如有关销售合同中未列明上述劳务费金额，或者作价不合理的，税务机关可以根据实际情况，以不低于合同总价款的5%为原则，确定外国企业的劳务费收入并计算征收营业税和企业所得税。

（二）应纳营业税的计缴

1、外国企业取得的应税劳务收入，按规定合理划分境内外收入后，对其取得的来源于境内

的劳务收入，除符合免税规定的技术咨询、技术服务业务收入外，应按《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，对应不同的税目，缴纳3%或5%的营业税。比较特殊的是外国企业驻华的代表处：

（1）从事各项代理、贸易（包括自营贸易和代理贸易）等各类服务性代表机构取得的服务性劳务收入，税务机关统一按10%的核定利润率，采取按经费支出换算收入的办法确定收入，并据以征税。即应纳营业税额=经费/（1-营业税税率5%-10%）x5%

（2）从事商务、法律、税务、会计、审计等各类咨询服务性的代表机构，必须建立健全会计帐簿，正确计算收入和应纳税所得额，据实申报纳税。即应纳营业税额= 营业收入x5%

2、如果外国企业在国内没有经营机构或代理人，则国内的劳务接受人就必须履行代扣代缴的义务。

（三）应纳企业所得税的计算

1、常设机构的判断：常设机构是税收协定中的一个重要概念，至2005年5月，中国已与近80个国家和地区签订了税收协定。税收协定中“常设机构”的涵义与所得税法中指的“机构、场所”基本一致。外国企业仅在中国构成了常设机构后，才需要在中国缴纳企业所得税。常设机构包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所、矿场、油井或气井、采石场或者其它开采自然资源的场所以及存续期超过一定时限的建安工程和劳务活动（存续的期限在与各国签订的税收协定中有明确的界定，一般为6个月、9个月或12个月）。因此，除了与相关国家（地区）签订的税收协定中给予的国际运输收入互免企业所得税外，当外国企业有来源于中国境内的劳务收入而在中国境内根据税收协定不构成常设机构的话，该外国企业仅需就其来源于中国境内的劳务收入缴纳营业税而不需缴纳所得税。

2、在中国构成常设机构的外国企业，应按规定缴纳企业所得税。企业所得税的征收方式有两种：

（1）核定征收：

由于常设机构一般是非独立核算，账务不健全，税务机关一般会采用核定征收的方式。

对于采取按经费支出换算收入的办法确定收入的外国企业常驻代表处服务性劳务收入，税务机关按10%的核定利润率，计征所得征税，即应纳所得税额=（经费/1-营业税税率5%-10%）x10%x适用所得税税率；

对于其他不能提供完整、准确的成本、费用凭证的外国企业，当地税务机关参照同行业或者类似行业的利润水平（除外国航空、海运企业从事国际运输业务，以其在中国境内起运客货收入总额的百分之五为应纳税所得额外），按10%—30%核定利润率，计算其应纳所得税额，即应纳所得税额=应税收入x核定利润率x适用税率

（2）查帐征收：对于部分财务制度健全，符合查账征收的外国企业，可按企业实际取得的收入，发生的成本费用，按实计算缴纳所得税，例如从事商务、法律、税务、会计、审计等各类咨询服务性的代表机构，如果建立健全会计账簿，能正确计算收入和应纳税所得额，就可以据实申报纳税；另外一个很典型的例子就是外国银行在境内设立的分行应纳所得税普遍采用查账征收的方式。

（四）税务登记

根据《税务登记管理办法》，外国企业在中国境内承包建筑、安装、装配、勘探工程和提供劳务的，应当自项目合同或协议签订之日起30日内，向项目所在地税务机关申报办理税务登记，税务机关核发临时税务登记证及副本。