价值管理-第三节、账面价值与计税基础 精品

（4）预计净残值的差异
会计准则
企业应当根据固定资产的性质 和使用情况，合理确定预计净 残值。企业至少应当于每年年 度终了，对固定资产的预计净 残值进行复核。
税法
企业应当根据固定资产的性质 和使用情况，合理确定固定资 产的预计净残值。固定资产的 预计净残值一经确定，不得变 更。
差异分析： 对于预计净残值，会计与税法都给予了企业较大的 职业判断权。但会计规定预计净残值是可以调整的，而税法规 定预计净残值一经确定不得变更。
第三节、账面价值与计税基础
杜春法
山东中诚信管理集团
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一、资产的账面价值与计税基础 二、负债的账面价值与计税基础
一、资产的账面价值与计税基础
初始成本 累计折旧
账面价值与可收回金额 孰低
无形资产
初始成本 累计摊销
账面价值与可收回金额 孰低
长期待摊费用 初始成本 分期摊销
摊余价值
（三）固定资产的账面价值与计税基础
账面价值=实际成本－累计折旧－减值准备 计税基础=实际成本－税收规定的累计折旧
1、初始成本与计税基础
（1）外购固定资产初始计量与计税基础的差异
以后两年相同。
（2）自行建造固定资产初始计量与计税基础的差异
会计准则
税法
自行建造固定资产的成本， 条例第58条：自行建造的固定资
由建造该项资产达到预定可 产，以竣工结算前发生的支出为
使用状态前所发生的必要支 计税基础。
出构成。
国税函[2010]79号 ：企业固定资产
已达到预定可使用状态的固 投入使用后，由于工程款项尚未
案例1
甲公司2006年12月31日购入N型机器作为固定 资产使用，该机器已收到，不需安装。购 货合同约定，N型机器的总价款为2000万元， 分3年支付，2007年12月31日支付1000万元， 2008年12月31日支付600万元，2009年12月 31日支付400万元。预计使用5年，假定净 残值为零，并且折旧方法、折旧年限和净 残值会计与税法规定均相同，假定甲公司3 年期银行借款年利率为6%。
物资产、油气资产、无形资产、开发支出、确认损益外，不得调整该资
商誉、长期待摊费用、递延所得税资产等。产的计税基础。
会计上资产的入账价值、转移价值、期末价值
入账价值 转移价值
期末价值
存货
初始成本
长期股权投资 初始成本
销售成本等一次 性转移
持有期间不转移
成本与可变现净值孰低
账面价值与可收回金额 孰低
固定资产
（2）企业选择低于税法规定最低年限，不涉及会计调整，但需 要进行相应的纳税调整。
固定资产最低折旧年限
20年
10年
5年
4年
3年
房屋建筑物
机器设备
家俱工具 运输工具
De sk
电子设备
（3）折旧方法的差异
会计准则
税法
企业应当根据与固定资产有 固定资产按照直线法计算的折旧， 关的经济利益的预期实现方 准予扣除。企业的固定资产由于技 式选择固定资产折旧方法。 术进步等原因，确需加速折旧的，
税法
以租赁合同约定的付款总额和承租 人发生的相关费用为计税基础； 租赁合同未约定付款总额的，以该 资产的公允价值和承租人发生的相 关费用为计税基础。”
差异分析：税法不承认最低租赁付款额的现值，会导致计税基础 大于账面价值，以后期间，会计折旧与财务费用（计提减值准备 的，还应加上减值准备）之和，与税法折旧的差额，作纳税调整 处理。
应收利息、应收股利、其他应收款、存货、前款所称历史成本，是指企
一年内到期的非流动资产等。
业取得该项资产时实际发生
非流动资产主要包括可供出售金融资产、 的支出。
长期应收款、持有至到期投资、长期股权 企业持有各项资产期间资产
投资、投资性房地产、固定资产、在建工 增值或者减值，除国务院财
程、工程物资、固定资产清理、生产性生 政、税务主管部门规定可以
2000
固定资产计税基础2000万元，而固定资产账面价值为 1813.24万元，差异金额186.76万元。
由于计税基础大于账面价值导致以后期间计税折旧大于会计 折旧的金额，应当分别调减各年度应纳税所得额37.352万 元[（2000-1813.24）/5]。
（2）2007年12月31日
借：长期应付款 1000
（2）折旧年限的差异
会计准则
税法
企业应当根据固定资产的性质 除另有规定外，对固定资产计提
和使用情况，合理确定固定资 算折旧规定了最低年限；另外企
产的使用寿命。
业的固定资产由于技术进步等原
因，确需加速折旧的，可以缩短
折旧年限，但不得低于法定年限
的60%。
差异处理： （1）企业选择超过税法规定最低年限，只要符合合理性原则， 不涉及会计调整和纳税调整；
可以采取加速折旧的方法。
差异分析：会计对于折旧方法的选择，给予了企业较宽的职业 判断权，而税法限制允许加速折旧的范围。 按照税法规定，企业符合条件的固定资产可以采取加速折旧的 办法。但是如果企业在会计记账时未按加速折旧处理，表明企 业不愿对固定资产实行加速折旧，在汇算清缴时也就不能按税 收上的加速折旧规定作调减应纳税所得额的处理。
（二）资产的内容
会计：资产负债表
所得税法实施条例五十六条
资产是指企业过去的交易或者事项形成的、企业的各项资产，包括固定
由企业拥有或者控制的、预期会给企业带 资产、生物资产、无形资产、
来经济利益的资源。
长期待摊费用、投资资产、
流动资产主要包括货币资金、交易性金融 存货等，以历史成本为计税 资产、应收票据、应收账款、预付账款、 基础。
（4）存在弃置业务固定资产初始计量与计税基础的差异
会计准则
税法
对于特殊行业的特定固定资产， 外购固定资产的计税基础是 确定其初始入账成本时还应考虑 固定资产达到预定可使用状态 弃置费用，且以现值计入固定资 前实际发生的各项支出之和。 产的成本。
差异分析：因弃置费用折现形成的财务费用与会计折旧之和与 税法折旧之间的差异，应当调增应税所得。报废时发生的弃置 费用允许在当期据实扣除。 《实施条例 》第45条规定：“企业依照法律、行政法规有关规 定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣 除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。”但是税法 对于提取数如何在税前扣除尚未有明确规定。
问： 按照财政部和安监局下发的《高危行业企业安全生产 费用财务管理暂行办法》的规定标准计提的安全生产费用。 请问按规定计提安全生产费用能否在企业所得税前扣除？ 如果能够扣除按照新的会计处理规定在纳税申报时是否作 为纳税调减处理？
答： 按新会计准则规定，企业按规定提取的安全生产费用 相当于对股东的分配，不属于企业已实际发生的费用，也 不同于准备金，所以企业按规定提取的安全生产费用不得 在税前扣除。但企业为了保证安全生产，相应增加的安全 设施相关支出可以直接扣除。
（一）相关概念 1、账面余额与账面价值（会计概念） （1）账面余额：初始成本、入账价值。 （2）账面价值=账面余额－累计折旧（摊销）－减值准备
（期末余额，填入资产负债表金额） 2、计税基础（税收概念） 准予扣除的金额。 （1）资产的计税基础——企业收回资产账面价值过程中，
计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中 抵扣的金额。本质上就是税收口径的资产价值标准。
【解析】
（1）2006年12月31日
固定资产入账价值
=1000/（1+6%）+600/（1+6%）2+400/（1+6%）3
=1813.24万元
长期应付款入账价值=2000万元
未确认融资费用=2000-1813.24=186.76万元
借：固定资产
1813.24
未确认融资费用 186.76
贷：长期应付款
资产的计税基础 ＝资产未来期间计税时可税前扣除的金额 ＝资产的成本－以前期间已税前列支的金额
（2）负债的计税基础——负债账面价值减去该负债在未 来期间可予税前列支的金额。本质上就是税务口径下的负 债价值。
负债是负资产。 3、暂时性差异 暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产
生的差额。
问：房地产开发企业开发产品转为自用的能否 在税前扣除折旧费用？
答：《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国
税发[2009]31号)第24条规定，企业开发产品转为自用的,其 实际使用时间累计未超过12个月又销售的，不得在税前扣除 折旧费用。
本条的含义是限制开发企业人为的限制固定资产和开发产品的 界限，将存量房全部提取折旧，以达到滞后纳税的目的。但 对于企业是个两难的选择，根据国税发【2003】89号文件， 如果企业自用的话要开始缴纳房产税，只有缴纳房产税1年 以后才能在企业所得税前扣除折旧。
解读：企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未 取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计 税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应 在固定资产投入使用后12个月内进行。
（1）明确了固定资产计税基础的确定，也必须有合法的扣 税凭证，即：发票作为支撑。没有发票不允许税前扣除， 这是基本规则。
贷：银行存款
1000
借：财务费用 108.79〔（2000-186.76）×6%〕
贷：未确认融资费用 108.79
由于计税基础大于账面价值导致以后期间计税折旧 大于会计折旧的金额，应当调减应纳税所得额 37.352万元。
“未确认融资费用”转入“财务费用”科目的金额 不得重复扣除，调增当年度应纳税所得额108.79 万元。
定资产，尚未办理决算的， 结清未取得全额发票的，可暂按
应当按估计价值转入入账， 合同规定的金额计入固定资产计
并计提折旧。待办理了决算 税基础计提折旧，待发票取得后
后，再按实际成本调整暂估 进行调整。但该项调整应在固定
价值，但不需要调整原Leabharlann Baidu计 资产投入使用后12个月内进行。
提的折旧额。”
差异分析：会计准则规定，按照暂估价格计提折旧，将来如果 同暂估价格有出入的，不再进行追溯调整。而税法要求调整， 这个调整包括计税基础，也包括折旧。
2、固定资产后续计量与税法差异
（1）折旧范围的差异
会计准则
税法
企业应对所有固定资产计提 折旧，但是，已提足折旧仍 继续使用的固定资产和单独 计价入账的土地除外。
房屋、建筑物以外未投入使用的 固定资产、与经营活动无关的固 定资产等按新会计准则规定计提 的折旧，不得在税前扣除。
分析：会计上的折旧注重实际价值量的流转和下降，税法上强 调与收入的配比。
企业会计准则解释第三号
问：高危行业企业提取的安全生产费，应当如何进行会计处理？ 答：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品
的成本或当期损益，同时记入“4301 专项储备”科目。 企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。
企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程” 科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认 为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认 相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。 “专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股” 和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。 企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。 本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。
（2）在实际投入使用时，没有全额发票的，可以先按照合 同规定金额入账计提折旧，但是缓冲期只有12个月，并且 发票取得后还要进行纳税调整。即：只给了1个纳税年度 的缓冲期。
（3）本项规定同会计准则的规定不同。
（3）融资租入固定资产初始计量与计税基础的差异
会计准则
承租人应当将公允价值与最 低租赁付款额的现值两者中 较低者作为入账价值，承租 人发生的初始直接费用，应 当计入租入资产价值。
会计准则
税法
固定资产以购买价款和支付的相关税费等 入账。如果购买价款超过正常信用条件延 期支付，实质上具有融资性质的，固定资 产的成本以购买价款的现值为基础确定。
固定资产以购买 价款和支付的相 关税费为计税基 础。
差异分析：固定资产的计税基础不按现值计价，会导致固定 资产的会计成本小于计税基础，对于会计确认为当期损益的 部分应调增应纳税所得额。以后在提取固定资产折旧或者处 置时，相应调减应纳税所得额。 由于固定资产计税基础大于会计成本的金额已通过固定资产 折旧方式获得扣除，因此，“未确认融资费用”转入“财务 费用”科目的金额不得重复扣除。