会计学基础-第3章

第三章会计循环（二）

第一节 编制期末帐项调整分录

试算平衡，只是用于检查确定本期记帐工作过程中是否存在差错，它尚不能说明本期收入和费用得到了全面、充分地反映。而检查、确定收入和费用的处理是否有遗漏，与会计确认的基础权责发生制和收付实现制有着紧密的联系。

一、权责发生制与收付实现制

由于会计分期假设的存在，为了使收入与费用相配比，计算企业的盈利，客观上就要求明确：具体某项经济业务所发生的后果究竟应归入哪一期间？是在与该项经济业务有关的现金收支的期间记录？还是要归入该项经济业务所产生的实际影响的期间？在日常的会计处理中，往往从方便的角度出发，对经济业务的记录是按其现金收支行为发生的期间进行的，这不符合会计记帐基础──权责发生制──的要求，因此，在每一会计期间结束时，要对有关不符合权责发生制要求的帐项进行调整。

会计记帐有两个时间基础：收付实现制和权责发生制。收付实现制，也称现金制（cash basis），它是以现金收到或付出为标准，来记录收入的实现或费用的发生。按照收付实现制，收入和费用的归属期间将与现金收支行为的发生与否，紧密地联系在一起。换言之，现金收支行为在其发生的期间全部记作收入和费用，而不考虑与现金收支行为相连的经济业务实质上是否发生。如，企业于1999年7月出租一台设备，租期半年，但到2000年1月才收到租金，按收付实现制的要求，这笔租金收入应记入2000年1月那一期间的收入， 而不管赚取收入的活动是在什么时侯完成的；相应地，对租入设备那一方来说，即使它是在1999年7-12月使用了租入的设备，但支付租金的行为发生在2000年1月，因此，这笔租金只能记作2000年1月的费用。由于收付实现制对未收取的收入和未支付的费用，均不列入当期损益，也不入帐，不能公正地表达主体各期的经营成果。因此，实际的会计工作中，除一些规模极小的零售业外，一般已不用它作为记帐的基础。

权责发生制的规定与收付实现制不同，它是以权利或责任的发生与否为标准，来确认收入和费用，即：凡是收取一项收入的权利已经具备，不论企业是否取得这项收入上的现金，都应该要确认；同样，只要主体已承担某项费用的义务，即使与该项义务相关联的现金支出行为尚未发生，也应入帐并确认为费用。按照这一描述，权责发生制和收付实现制是一对截然相反的记帐基础，前者以权利或责任的发生与否为标准来记录经济业务并确认收入和费用，后者则是以现金的收付行为是否发生为依据确认收入与费用。同样以上例。假定这笔租金收入共6000元,

即每月1000元。按照权责发生制，出租设备的那一方，应在每月（一个最基本的会计期间）末确认未收取现金的收入1000元，而不必像收付实现制那样等到现金收到时才确认，因为， 企业已享有收取这笔租金的权利。同样，对设备租入方而言，它应将这笔租入设备的费用确认为实际使用该设备的期间──1999年7-12月的费用，因为此时这笔费用的义务──支付设备租金──已经形成。

在日常企业的经济活动中，有关收入与费用等经济业务的发生与现金收支行为的发生总是不一致的，有的现金收支行为先于经济业务而发生，有的经济业务则先于现金收支行为而发生，而权责发生制又是根据经济业务的发生与否来确认，因此会形成相当的预收、预付、应收、应付等会计项目。这也是权责发生制会计基础的一大特色。由于权责发生制按经济业务是否真正发生为基础来确认收入和费用，它能够恰当地反映具体某一会计期间主体的经营成果，因而，绝大部分企业都按这一基础记帐。

尽管权责发生制是较为合理的记帐基础，但如果企业在日常的会计工作中，对每项业务都按权责发生制来记录，将会带来很多的麻烦。比如，企业购入一台固定资产，该项设备可以使用5年，按照权责发生制，就应当将这台设备的成本平均地分摊到每年中去。试想，在购入设备之初，就将后5年的会计分录全部编制完毕，是不现实的。即便未来电算化条件允许这样做， 也存在一个问题：站在本会计期间，如何报告未来若干个会计期间之后的费用情况？因而，平时对一些交易活动，按现金收支活动发生的时日记录。例如，利息收入和利息费用理论上是随时间的推移而发生的，但企业如果每天都记录增加的利息收入或费用，不仅繁琐、工作量大，而且也没有这个必要。通常，企业都在收到利息收入或支付利息费用时，才予以记录；又如，企业购入一台设备，长期使用。在购入时，按该项资产的实际成本记入“固定资产”帐户，当该项设备全部耗用后，就全部转为费用。但企业不可能在平时的会计工作中，每天都计算设备的耗用数，同样，这既繁琐，也无必要。到每期期末计算利润时，就应该根据该资产的实际耗用情况，计算并记录应转作费用的部分。

正是由于平时对部分业务按现金收支的行为予以入帐，因此，每个会计期的期末，将应该按权责发生制予以调整，以便合理地反映企业的经营成果。这种期末按权责发生制要求对部分会计事项予以调整的行为，就是帐项调整；帐项调整时所编制的会计分录，就是调整分录。企业需要调整帐项的多少，视企业规模的大小及相关经济业务发生的多少而定，但通常的帐项调整共包括四类：⑴应计收入的记录；⑵应计费用的记录；⑶预收收入的分配；⑷预付费用的摊销。以美丽影楼为例，说明帐项分录的具体编制。注意的是，那些不连续编号的调整分录，则不是美丽影楼所发生的业务。

二、应计收入的记录

如上所述，尽管权责发生制是一种较为合理的帐务处理基础，但企业不可能一直保持按权责发生制来确认收入和费用，平时的一些交易仍然以现金收支行为的发生来记录。对收入而言，一般要等到现金收到时，才在会计系统中予以记录。因此，到会计期间终了时，往往有一些按权责发生制标准已经赚取、但因现金尚未收到的收入，没有入帐。这种企业已赚取、现金尚未收取的收入，称为应计收入(accrued revenues )。在会计期间结束、编制报表之前， 需要将这种未入帐的应计收入计算入帐，并按复式记帐的要求予以记录，以使收入恰当地归属到应归入的会计期间。下面结合有关会计事项，说明记录的方法：

应计业务收入 美丽影楼曾与名人影音公司签订合约，为该公司提供经常性摄影服务。该会计年度结束时，王达根据已经提供的服务情况和合同规定的收费标准，确定应当向名人公司收取8 000元。这就构成了美丽影楼的应计业务收入， 即：企业已经完成了收入赚取过程并具备收取货款的权利、但帐面上尚未体现的收入。为了准确反映美丽影楼的各项资产、负债和权益，就需要对这种应计业务收入予以调整入帐：

调⑴ 借：应收帐款 8 000

贷：主营业收入 8 000

也有些教科书、特别是西方的会计教材，在介绍这类调整分录时，借方往往使用“应计业务收入”科目。从名称上来看，应计业务收入容易给人以一种错觉，以为是收入类帐户，其实它就是应收款帐户，与应收帐款本质上是等同的。类似的情况是：后面出现应计费用时，西方教材中习惯用“应计利息费用”作为帐户，我们采用应付款作为帐户名称。

应计利息收入 应计利息是最为典型的帐项调整项目。通常企业帐务处理中涉及的利息调整有两种类型：一是利息收入的调整，一是利息费用的调整。这里先介绍利息收入的调整。 企业日常所可能出现的利息收入，一般有两种情况，一是存放在银行中的款项，银行按利率计算；二是企业持有其他单位的带息债券或票据。比如，凯旋公司12月18日出售商品商品一批给通达公司，计6 000元，收到对方开出的利率8％、期限60天的票据一张。到12月31日，本公司持有该票据13天，相应的利息收入是已经“赚取”的，按照权责发生制，就应该予以确认。

借：其它应收款 17.33

贷：财务费用（利息收入） 17.33

（注：例中的利息计算如下：6 000×8％×13天÷360天＝17.33）

此外，在经营活动过程中，企业还会出现其他各种应计收入的调整帐项，如应收租金的调整等。其处理方法与上述一致。

三、应计费用的记录

企业在期末除发生应计收入外，还会产生已经发生、但尚未入帐、也未支付现金的应计费