会计舞弊的形成原理及治理

1 引言
在社会主义市场经济迅速发展的过程中，伴随新企业会计制度的实施，其漏洞也有所显现，比如按税法与按现有会计制度进行会计处理的结果存在差异，使得一些企业从中操控，利用各种手段进行会计舞弊，操控利润分配，粉饰财务报表来掩盖公司实际的财务状况以谋取私利。近年来以“万福生科”事件、“琼民源”事件、“银广夏”事件为代表的重大财务舞弊案例频发。这些行为严重扰乱市场经济秩序，败坏社会风气，影响会计职业道德建设，并且使会计信息使用者的利益受到损害，影响政府对真实的会计信息进行宏观调控，从而影响国家宏观经济的决策以及国民经济的稳定发展。正确的会计信息对于维护健康良性的市场是必不可少的，市场各经济主体根据上市公司披露的会计信息进行分析，从而进行投资决策。如果会计信息是虚假的，就会严重影响信息使用者的分析判断。因此从会计舞弊的相关理论入手，对识别和防范会计舞弊方法的研究具有十分重要的现实意义。
2会计舞弊相关理论、常见手法及识别
现阶段会计舞弊有一套基本理论，下面将从会计舞弊的相关理论入手，论述会计舞弊的常见手法及识别方式。
2.1会计舞弊理论综述
近些年来，利用不同手段进行会计舞弊的案件层出不穷，使得会计舞弊受到广泛关注。由于经济，政治，文化等因素不同，各个国家对会计舞弊的定义及处理方式不同，会计舞弊在国际上并没有形成统一概念。
舞弊是指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。舞弊是人为的进行事前预谋策划，并在实施过程中常使用非法手段的一种故意行为。会计是以货币为主要计量单位，运用专门的方法核算和监督一个单位经济活动的一种经济管理工作。在我国，会计舞弊是行为人以获取不正当利益为目的，有计划、有针对性和有目的地故意违背真实性原则，违反国家法律、法规、政策、制度和规章规范，导致会计信息失真的行为。
2.2会计舞弊常见手法
2.2.1通过收入进行调节
收入必然能导致企业所有者权益增加，是企业日常活动的重要组成部分，因此能否正确核算收入关系重大，其过程也给了会计舞弊可乘之机。对收入进行调节有以下几种常见手法：
1、收入不入账
收入不入账是指通过把经济业务不计入收入的方式逃避查账。在财会制度不健全的单位中，由于会计岗位设置不规范，权责不清，尤其是当收款人和开票人为同一人时，便可利用职权漏洞将收入不入账，从而达到会计舞弊的目的。
2、虚增收入
人为地通过各种手段虚列销售

收入是虚增收入的常见方式。近几年发生的性质最为恶劣，在社会上造成极大不良影响，给会计信息使用者带来巨大损失的会计舞弊案例几乎都是通过虚增收入的方式进行操作。企业利用人为地扩大销售核算范围的方法以达到虚增收入的目的，比如在入账时将非营业收入记为营业收入，将销售租回、销售回购等一系列相关业务视为收入。企业还可以通过不结转成本，直接将销售收入入账，以此虚增收入，以达到完成经营任务，体现业绩的目的。合并财务报表也可以较为隐蔽地达到虚增收入的目的。根据国际会计准则和我国会计准则的规定，是否拥有实质控制权纳入合并范围的标准，但是否拥有合法实质控制权需要专业财会人员判断，并且管理当局可以根据一系列调节手段扩大财务报表合并范围，给了企业进行会计舞弊的可乘之机。
3、将不满足确认条件的收入提前确认
提前确认收入就是将具有不确定因素但是在未来仍需提供服务的收入直接确认不递延，在实际操作中一般可以通过以下几种方式来提前确认：将未发出的货物提前确认收入，将未提供服务但具有服务合同的业务提前确认收入，将已发出货物但未收到货款的情况提前确认收入。提前确认收入可以在企业当期形成等额的虚增利润，以此有效地粉饰财务报表。
4、自主变更交易截止期
企业自主地变更交易事项的截止日期，将日期提前或后推来满足企业虚增本年利润的目的。在会计实务中，一般是在会计期末变更会计交易截止期，在本年末提前确认一笔收入后再于第二年初实现退货处理，这样可以在无形之中实现本年扭亏为盈的经营结果。
2.2.2通过费用进行调节
1、收益性支出资本化
收益性支出资本化通常是指把和本期收入配比的营业成本等与期间费用作为长期资产，以达到虚增利润的目的。比如将广告费用资本化，是指企业通过各种途径进行广告宣传，从而增强了企业产品的影响力，所产生的广告费用将计入营业费用，以此来调节利润。
2、虚报冒领费用开支
企业重报购货发票，涂改伪造相关费用单据是常用的虚报冒领费用开支的手段。在财会制度不健全的企业中，对外来单据审查不严，就容易产生虚报冒领费用开支的现象。此外企业还常常通过虚报冒领临时工工资、职工差旅费和支取已死亡职工退休金来进行费用调节，这种舞弊方式在实际查账中也较难发现。
3、将费用进行挂账操作
日常发生差旅费、办公费、水电费等小额费用支出被企业计作其他应付款，是减少确认当期费用，增加当期利润，从而进行利润抚平的一种方式。将当期利润转移到将来而预先支付费用也

可以粉饰财务报表，比如将下一年租金、办公费等费用在本期预先支付并计入损益。这样可以增加当期成本费用，从而降低了会计利润，达到通过费用进行调节的目的。对待摊费用进行操作也是会计舞弊常用手段，将待摊费用长期挂账不去进行摊销从而达到降低成本费用的目的，以此来调节利润。
4、提前支付费用
这种方式是将来年的各种费用提前在当期支付后进入损益，增加了当期成本费用，降低了当期会计利润。
2.2.3通过表外项目进行调节
在会计审查中比较容易忽视不能或不需要在资产负债表中加以确认的表外项目，因此通过表外项目进行调节也是一种常见手法。
1、 负债不予记录或减少记录
未计入资产负债表的负债，也称作隐藏性负债，因其不易被发现，一直是审计难点。不记录或者减少记录负债可以粉饰公司财务报表，掩饰公司真实负债情况，从而掩盖公司经营风险。比如某公司现借款数额与其资本相差不多，这种情况下很难继续追加借款，但是该公司通过投资新公司的方式，通过新公司再次借款。而在报表中两公司的借款分别呈现在各自的报表中，然而借款只服务于一个公司，通过这种负债方式使公司真实的负债状况被掩饰。
2、 及时转移表外负债
通常未体现在资产负债表上，但是企业实际需要承担的义务称为表外负债。企业可以通过一些手段来转移表外负债，从而达到粉饰企业真实财务状况的目的。在企业的经济业务中，企业为了冲减应收账款而出售有追索权的应收账款。然而有追索权的应收账款本质上是用应收账款作为抵押的借款，日后有较大的可能成为真实负债。这种做法正是企业转移表外负债的手段之一。企业通常为了及时转移表外负债还将应收票据贴现直接冲减应收票据，然而应收票据贴现本质上是以应收票据作为抵押的借款，这种做法无疑是会计舞弊。
2.2.4通过关联交易进行调节
关联交易是存在于企业关联方之间的交易，在关联交易中由于多种因素的作用容易发生不公平交易。关联双方通常通过行政力量影响交易进行，暗中操控交易价格的方式，使得交易结果侵害了股东权益，损害了债权人的利益。但这些方式较为隐蔽，因此通过关联交易进行调节也是会计舞弊常用手法之一。
1、 经济业务
主要是通过虚构经济业务来实现，比如虚构中转业务，将产品低价售给中间企业，中间企业再转售给关联方，然而中间企业实际无需经手。第三方的加入使得该业务避开了关联交易中的价格限制，从而可以轻易操纵利润。
2、 委托经营
通过委托经营的方式一般是指将不良资产委托他人经营，以此降低财

务风险。虽然委托经营要收取委托费，但由于是委托他人的方式可以避免不良资产产生亏损，而且经营收益可以挂在往来账上，没有实际现金流入。
3、 资金往来
资金往来一般是指在经营活动中双方对所发生的业务进行结算，发生的金额就称为资金往来。上市公司之间资金往来舞弊的方式一般是拆借资金，将募集的资金拆借给并未纳入合并报表的关联方。在资金拆借之后向关联方收取高额的资金占用费，以此达到虚增利润的目的。上市公司通常还会将资金拆借给明显没有偿债能力的企业，此时资金一般会被拆借成明显低于或者高于当期市场利率。在企业无力偿还资金后，拆借资金会被作为坏账注销，实际上上市公司正是通过此种方式将利润或资金无形转移。甚至有些企业会通过关联方进行互相投资，借此虚增资本，从而粉饰了财务报表。通过资金往来进行舞弊在实际查账中较为隐蔽，不易被察觉。
4、 分摊费用
上市公司可以调节与关联方的费用分摊情况来调节利润，比如上市公司可以利用关联企业帮助分摊广告费，对于母公司来说不仅巨额广告费的压力得到缓解，而且同时增加了等额的利润。
2.3会计舞弊识别方法
会计舞弊现象虽然频繁发生，但对其也有一些比较有效的识别方法。目前而言，对于会计舞弊有以下几种常见识别方法；
2.3.1不良资产剔除法
不良资产通常是指一些可能存在潜亏的项目。不良资产剔除法是指将不良资产以及待处理固定资产净损失、待处理流动资产净损失、预付费用等虚拟资产项目在确认后剔除处理，通过这种方式来准确判断公司的资产状况。在会计实务操作中，不良资产剔除法的运用可以通过比较净资产和不良资产总额来实现，如果净资产的总额小于等于不良资产总额，说明企业有可能在过去几年的经营中出现了资产泡沫，也可能在现阶段持续经营方面存在一定问题。不良资产剔除法的运用也可以通过比较当期不良资产的增加幅度、增加额与当期利润，如果不良资产的增加额与增加幅度超过了利润增加额与增加幅度，表明其当期利润表有可能存在不真实的方面。
2.3.2关联交易剔除法
关联交易剔除法是指把来自关联企业的利润与营业收入在确认后予以剔除。现阶段我国上市公司与母公司、控股股东之间的联系非常密切，因此上市公司通过关联交易实现虚增利润，粉饰财务报表成为了财务作假的常用手段。通过对关联交易剔除法的有效运用可以在一定程度上判断公司与关联企业的依赖关系，从而判断公司真实的获取利润的能力，以此判断其财务风险情况。关联交易剔除法可以通过分析上市公司利润来

自关联企业的比例，比例过高时可以注意查看关联企业的定价策略，以此判断是否存在会计舞弊现象。把上市公司财务报表与母公司合并会计报表进行比较也是常用方式，比较利润总额的差别，如果发现上市公司利润报表总额远远高于母公司合并会计报表利润总额，说明母公司可能对上市公司进行了利润包装。
2.3.3或有事项审查法
或有事项一般是指过去交易形成的，需要由某些未来事件发生与否来决定的不确定事项。对或有事项的审查要注意关注或有事项是否存在并且完整，或有事项的列报是否恰当，以及或有事项确认与计量方式是否完全合规。在审查中有可能发现有些上市公司故意将或有事项在年报的几个部分进行分散披露，没有按规定披露在或有事项一栏，在查账时需着重审查。还有些公司不披露或有负债对公司财务经营的影响，在审查时需要审查者对此作出自己的合理判断，必要时寻求相关部门进行核实。需要注意的是，我国上市公司目前普遍没有对或有负债进行确认和计量，所以在审查时对或有负债的判断是一难点。
2.3.4异常利润剔除法
补贴收入、营业外收入、其他业务利润等在企业日常经济业务中一般被视为异常利润，异常利润剔除法就是将这些异常利润剔除出利润总额进行分析。异常利润剔除法可以用于评价分析企业利润来源的稳定性。企业在利用资产置换、债务重组等方式进行利润调节时，利润就可以体现在以上异常利润科目中，从而可以通过对异常利润的分析来有效识别企业的会计舞弊行为。
2.3.5重点会计科目分析法
应收账款、其他应付款、其他应收款、投资收益、补贴收入等会计科目在企业日常经济业务中一般作为重点会计科目存在。上市公司常常从这些重点会计科目入手来粉饰财务报表，因此密切关注上述科目有无异常变动是判断公司是否进行会计舞弊的关键。例如某公司财务报表中，其他应付款余额过大，超过应付账款，该公司可能在利用其他应付款来隐藏潜亏，以此在财务报表中粉饰利润。
3 我国上市公司会计舞弊现状及发展趋势
近年来我国会计舞弊案例频发，因此通过对我国会计舞弊现状的分析来预测其发展趋势有助于相关决策者制定有效措施，及时解决这一问题。
3.1 我国上市公司会计舞弊现状
随着中国经济市场逐渐开放，上市公司数量不断增加，为了掩饰公司财务危机，许多公司纷纷采取会计舞弊的方式，由此造成财务信息失真的现象，导致投资人、债权人权益受到侵害，引发一系列公司财务危机，对整个金融市场造成极其恶劣的影响。由于我国现阶段立法不够完善，相关法治建设存在