新会计准则对商业银行的影响

经济导刊

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2011 / 04金 融

从2007年1月1日起，财政部发布新的《企业会计准则——基础准则》在上市公司和大型央企中率先实行；银监会要求银行业金融机构自2007年至2009年分期分批执行新会计准则。

新会计准则的执行，对我国商业银行的影响是广泛而深远的。它不仅是会计政策、会计制度、会计处理方面的变革，而且新会计准则中全新的财务理念将渗透、影响到银行发展的各个方面，为商业银行的业务发展、风险防范、信息管理等带来严峻的挑战。

目前我国商业银行都先后不同程度地执行了新准则，但因种种原因，在执行中还存在很多困难。为了全面、系统、有效的贯彻新准则，商业银行要从两个层面去考虑：一是会计处理层面，要从技术支持、人才培养、制度转换等方面做好工作，使新准则尽快实施；二是银行发展的层面，商业银行对业务发展要有新的思路，对风险防范要有新的理念，对人才培养要有新的方略，对信息管理要有新的要求。只有这样新准则的贯彻执行才能全面、系统而有效。

新会计准则的主要特点

新《企业会计准则》遵循了国际会计准则协会关于“实质重于形式”和“充分审慎性”的会计原则，对金融企业的资产和负债重新进行了定义；同时给予企业会计人员较多的

新会计准则对商业银行的影响

文 | 董 深

【关键词】 新会计准则，商业银行，公允价值计量

职业判断权，更加注重会计核算的全面谨慎性和会计信息的高质量性。同时，新《企业会计准则》的颁布和实施，也标志着我国银行业的会计标准在会计要素定义、确认和计量、财务报告体系等重大方面，基本实现了与国际会计惯例的一致和协调，进一步实现了金融企业会计标准的国际化，也提高了我国银行业的会计信息在国际资本市场上被认可的程度，从而为我国银行业与国外银行的业务接轨了坚实的基础。新会计准则作为完整的会计准则体系，和以前的会计制度相比，对商业银行的影响绝不仅仅是金融工具会计准则的变化，而是会计理念的根本革新：会计不仅仅是核算和记录，而是通过分析，真正反映企业价值。

新的会计准则具有鲜明的时代特点：一是体现了与国际财务报告准则的趋同，使海外投资者和报表使用者更容易读懂中国企业的会计报表，降低中国企业在海外上市重编财务报表的成本。二是引入公允价值计量的要求。新准则主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采取了公允价值。三是在注

重“实质重于形式”的基础上规范了企业合并、合并财务报表等重要会计事项。四是规范了新的会计业务，将原来的表外项目纳入表内核算。主要是将衍生金融工具、投资性房地产、股份支付纳入表内核算。五是规定固定资产、无形资产等的减值准备，一经提取，

不得转回。

新准则对银行业的主要影响

对银行业影响重大的新准则有四项，即：金融工具列报和披露、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值。

首先是金融工具的影响。金融资产和金融负债的分类是目前我国股份制改制的国有银行，以及到境外上市的金融企业遇到的一个重要问题。《规定》和新准则借鉴了国际会计准则的做法，结合我国的实际情况，对金融资产和金融负债作出了新的归类。

金融资产分为四类，改变了现行金融企业会计制度中对投资采取长、短期分类核算的方法，有助于更清晰界定不同资产类型的投资和收益。首先，对于交易性金融资产，需要在期末按公允价值（主要为市价）计量，而且报告期间公允价值的变动要计入当期损益。其次，对于持有到期投资，该类金融资产在期末是需要按成本计量的，但要进行减

值测试。新会计准则对企业将某项金融资产

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划分为此类作了较严格的限制，目的是防范企业实际操作中可能出现的主观随意性，以调节盈亏。第三，对于贷款和应收款项,该类金融资产在期末也要按成本计量，并进行减值测试。第四，可供出售的金融资产，新准则要求企业需按公允价值对其进行后续计量，公允价值变动计入权益。这类金融资产在会计期间的价值变动不直接影响利润。

金融负债分为交易性金融负债和其他金融负债两类，第一类交易性金融负债，如企业为短期融资发行的、计划于短期内赎回的证券。该类金融负债在期末应按公允价值计量，报告期间公允价值的变动计入当期损益。第二类，其他金融负债。该类金融负债期末按成本计量。

衍生金融工具纳入表内核算采用公允价值计量。衍生工具通常包括期货合同、远期合同、互换和期权。新准则明确要求金融企业将衍生金融工具纳入表内核算，而不是仅在表外披露；同时要求在会计期末采用公允价值计量衍生金融工具，以便及时反映交易的盈亏状况。金融衍生工具表外业务表内化，有利于充分、及时地反映企业的衍生工具业务所隐含的风险，及其对企业财务状况和经营成果的影响。实践表明，衍生工具由于其并不需要实物交割，损益又不在资产负债表上反映，因而其风险极高却又难以监测。

金融资产减值采取未来现金流量折现法的影响。金融资产与其他资产的区别在于其承受着较大的金融风险。因此，对金融资产减值损失的确认和计量，国际通行的做法是未来现金流量折现法。未来现金流量折现法计算的减值损失比较准确，更能反映贷款的真实价值。

第二是表外项目的影响。商业银行在表外核算项目主要包括承兑汇票、贷款承诺、开出保函、贷款授信、抵押及质押品等，按照新会计准则金融工具和或有事项准则，上述表外项目进入表内核算及披露。

第三，关联方关系及其交易披露的影响。按照新准则，要对关联方企业详细情况进行披露。本单位关联方主要是股东，关联方交

易类型主要是向股东发放贷款。这种形式的关联方交易在商业银行中较为普遍，新准则实施后强制要求在财务报告中披露关联方关系及其交易。

第四，合并报表的影响。按照合并财务报表准则，对拥有控制权的附属企业应当编制合并会计报表。目前商业银行设立的资产管理公司及其它各类企业（包括三产公司），由于不属于同一行业，目前没有强制要求编制合并报表。按照新准则，如果要求金融企业将金融业以外的所有控制子公司合并编制会计报表，对母公司将影响很大。

新准则给商业银行带来的新挑战

新会计准则的实施使我国商业银行的会计计量更加准确、真实，金融信息的可比性更强、透明度更高，但在现有条件下，新会计准则将面临诸多难题，需要商业银行从多方面加以改进和总结。

首先，如何合理设计公允价值的获取方式，并确保公允价值的准确性成为业务难点。公允价值计量要求银行在交易事项的市场价值发生变化时，及时将这些价值变动在报表中予以确认。在宏观经济形势出现急剧变化、利率和汇率出现大幅度调整、股票价格大幅涨跌的时期，商业银行财务报表中有关数据就会在短时期内出现较大的波动。对于公允价值的确定，新会计准则采取了两个层次的原则。第一，如果存在活跃市场，则活跃市场中的公开市场报价是公允价值最好的计量基础；第二，如果金融工具不存在活跃市场，企业应当采用估值技术确定其公允价值。公允价值的引入，对习惯于历史成本核算的银行业会计系统是不小的压力。新会计准则要求商业银行在运用公允价值计量金融工具时，必须有确实的理由、事实或依据，但商业银行提供的理由、事实或依据包含人为的主观分析和判断，影响了这部分收入或损失的真实性或合理性。而且，商业银行需要实时反映衍生金融工具交易、债券投资类产品公允价值的波动，但目前我国金融产品的交易市场还

很不成熟，尤其是衍生金融产品才刚刚起步，金融产品公允价值的取得将存在较大的困难。因此，如何合理设计公允价值的获取方式，并确保公允价值的准确性是一个难点，在很大程度上有赖于相关人员的专业判断。

第二，加强商业银行的风险管理迫在眉睫。新会计准则就金融资产与负债的可靠计量、减值准备的科学计提、衍生金融工具进行表内确认和计量等所作的规定，均要求商业银行必须有效进行风险识别与分析，具备完善的风险管理政策、金融工具估值技术和有效的内部控制制度。而这是国内商业银行经营管理的薄弱环节。因此增强风险管理的

意识和能力，增强抵御风险的能力，是我国商业银行的重要任务。同时，监管当局也应积极采取措施，对银行风险管理和内部控制进行评估，制定有关的监管政策，促使银行不断完善相关风险管理和内部控制措施。

第三，对商业银行信息化管理的水平要求更高。商业银行的机构繁多、业务量大、信息采集的工作量很多、涉及的业务面广；数据管理上缺乏统一的管理部门进行整体规划，多种指标的口径不一致，难以共享；数据管理缺乏一贯性，历史数据的保存不规范，难以满足信息披露中连续几年数据的对比分析的要求等。同时，我国商业银行运用管理信息系统的时间相对较短，管理信息系统建设不够完善，因此信息化管理水平的制约也增大了新会计准则实施的难度。

第四，会计从业人员的执业能力可能加大操作风险。新准则的规定是原则性的，大量业务需要会计人员进行专业判断，给会计人员带来很大的操作弹性，但也增加了准确、一致进行业务核算的难度，甚至会出现同一业务而会计处理结果完全不同的现象。因此，商业银行需要增加对高端会计人才的需求和储备。新准则在诸多方面对旧的会计理念形成了冲击，如果在没有足够人才储备的条件下执行新的会计准则，实际操作中就未必能够真实的反映银行的经营水平和经营效果。

（作者单位：　西北大学经济管理学院）