浅谈作业成本法在煤炭企业中的运用

浅谈作业成本法在煤炭企业中的运用
■ 田霖 神华准能设备维修中心汽修车间
中图分类号：F275 文献标识：A 文章编号：1006-7833(2010) 07-086-02
摘要随着我国市场经济的规范，煤炭企业因无法实施产品差异化战略，只有采取低成本策略才能获得较好的经济效益，实施证明，作业成本法是适合煤炭企业自身特点的成本控制方法。

本文通过分析作业成本法的基本概念及煤炭企业的实施意义，针对其实施程序及基本框架的建立问题进行探讨，以期通过本文的阐述，提高煤炭企业的经济效益和自身竞争优势，迎接市场经济的严峻挑战。

关键词作业成本法 煤炭企业 成本控制
一、作业成本法的基本概念与原理
作业成本法是企业利用作业成本计算所获得的信息进行作业管理，以达到不断消除浪费、实现持续改善、提高客户价值，并最终实现企业战略目标的一系列活动。

作业成本法以作业成本计算为基础，它的基本原理如下：企业是一系列有密切联系的作业集合体，为实现股东权益最大化、满足顾客最大需求而持续运行，其实最终表现为价值的集合体。

企业生产商品或提供劳务会消耗作业，作业又会消耗资源，而资源消耗的同时又是价值的累积过程，即价值从一个作业转移到下一个作业，最后全部累积到最终的商品或劳务上。

因此，作业链同时又表现为价值链。

企业将商品或劳务提供给顾客，实现企业的收入，然后用收入补偿作业所消耗的资源，二者差额便成为企业利润。

但并不是所有企业都能增加转移给顾客的价值，ABCM 要求成本管理深入到每一作业，尽可能消除不能创造价值的作业，同时把资源的消费尽量降到最低，使企业的作业链达到最大限度的优化，最大限度地提高从顾客那里回收的价值，以实现预定的经营目标。

二、煤炭企业应用作业成本法的意义
1．有利于加强成本控制，突出控制的关键点。

煤炭企业现行的成本管理办法不管是分级归口管理还是目标成本控制，都不能较好地解决从源头寻求资源动因、成本动因的问题，制约了成本管理深层次的探究，这也是煤炭企业产品成本居高不下的重要原因。

采用作业成本法可以从成本产生的源头人手，分析成本发生的前因后果，将单一标准的分配基础改为按成本动因的多标准分配，提高成本计算的准确性，有利于分析成本变化的细节，突出成本控制的薄弱点，从实质上提高成本管理工作质量。

2．作业成本方法，体现成本效益原则。

作业成本法来源于先进的制造企业。

在品种多、批量生产的企业使用效果比较明显。

煤炭企业属于能源开采，生产工艺复杂，环节多，在产、供、销整个作业链中，消耗资源的作业点很多，是适合使用作业成本法进行管理的有利条件之一。

由于煤炭生产产品单一，可以采取简化方法，把归集的作业成本分配到产品成本中去，以减少作业成本核算的工作量。

应针对现行成本管理中的难点，有选择地设计作业中心的繁简程度，遵循成本效益原则，抓住重点，体现收益。

3．作业成本法的采用产生了大量有助于业绩计量和考核的数据与信息，作业成本信息可用于评价个人或部门的责任履行情况。

有些信息是非财务信息，一些资源动因和作业动因有助于管理人员从非财务角度进行业绩评估。

此外，通过使用合适的成本动因，能使成本指标更为准确。

以此为依据做出的业绩评价，其可靠性更高。

三、煤炭企业实施作业成本法的程序
依据作业管理原理，在煤炭生产过程中实施成本控制的程序主要包括以下步骤：
1．确认作业和作业中心。

煤炭企业的产品生产过程可以分为采煤、掘进、运输、提升、通风、排水等环节，每一环节又分为若干工序，按工序确认作业，按环节确定作业中心，将作业中心作为实施成本控制的责任中心。

计算每一作业实际消耗的资源成本，再按环节汇集作业成本，从而实现作业成本的计量和责任中心业绩的考核。

2．进行作业分析，确定增值作业和不增值作业。

采取措施尽量消除不增值作业，对增值作业进行作业选择，作业分享和作业减低等，以减少作业的完成时间和耗费，提高作业完成的质量，达到降低资源消耗的目的。

3．对各增值作业的业绩进行考核。

考核指标包括：作业效率，即单位作业的耗费；时间，即完成单位作业所需的时间；质量，即作业所完成工作的质量。

通过考核，确认增值作业成本差异，进而将其分解为增值作业量差和增值作业价差。

对于这两方面存在的差异，作业执行者应采取提高作业效率、改善作业质量、监控资源的优化配置等措施，最终达到降低差异的目的。

4．充分利用作业管理提供的成本及成本动因等信息，了解成本结果及其发生的原因，并进一步剖析企业各项资源的利用效率，关注剩余生产能力，编制资源使用计划，重新配置未使用的资源。

四、作业成本法在煤炭企业中基本框架的建立
1．确定各作业中心成本控制的目标。

作业管理将成本控制的责任落实到每一作业上，各责任中心成本控制的目标也应以作业为对象确定，即以作业及其所耗各类资源为基础，依据ABC理念，选择采用系统分析法、工程分析法或统计分析法，制定符合各作业工作地点地质特征和技术特征的计划成本作为其成本目标，据以向各作业中心提出成本控制的要求。

2．建立基础工作体系。

基础工作体系应符合以下几点要求：第一，各作业中心应建立健全原始记录和计量制度，并保证原始记录的准确性和可靠性。

第二，在各作业中心设置各种台账、日报、旬报、月报等账表，使中心负责人及时掌握生产过程中的各项投入及产生情况，做到及时控制。

第三，各作业中心应结合其生产特点，制定技术标准、管理标准、工作标准和各项规章制度。

第四，加强职工的业务能力培训和成本意识教育。

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值波动形成投资收益的动态变动，稳健的反映在会计报表中，体现动态的可持续发展理念。

2．流动性给交易性金融资产跨年度持有带来的会计核算困惑
准则规定：处置交易性金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时将已确认的“公允价值变动损益”转入投资收益。

若取得的交易性金融资产持有期间在一个会计年度内，则处置该项资产时结转公允价值变动损益，理解和操作均没有凝问。

若交易性金融资产持有期间跨越一个会计年度，在资产负债表日确认公允价值变动损益时，则出现了很多不同的理解和争论。

如：某上市公司2008年10月份购入交易性金融资产，借记：交易性金融资产——成本90 000元，12月31日公允价值100 000元。

（1）借：交易性金融资产——公允价值变动10 000
贷：公允价值变动损益 10 000
同时将变动的损益结转到“本年利润”： （2）借：公允价值变动损益10 000
贷：本年利润10 000
2009年1月10日以105 000元卖出。

（3）借：银行存款 105 000
贷：交易性金融资产——成本90 000
——公允价值变动10000
投资收益 5 000
（4）借：公允价值变动损益 10 000
贷：投资收益 10 000
会计处理（2）：符合损益类账户结构设置要求，但他确认了并没有真正实现的收益或者损失，在08年确认了未实现的损益10 000元，计入了08年利润表，虚增（或者虚减）企业利润，不符合会计信息质量要求中的谨慎性原则。

会计处理（4）：08年的未实现损益在09年实现，所以09年整个投资收益15 000元，其中10 000元来自于08年度确认的未实现损益调整过来。

与国际会计准则的精神吻合。

但对“公允价值变动损益”余额的理解产生困惑。

四、交易性金融资产准则的流动性特点分析
在活跃的二级市场上，交易性金融资产的价格时刻都在变化之中，交易性金融资产准则针对交易性金融资产的自身特点，采用公允价值计量模式，设置“公允价值变动损益”科目，客观反映公允价值变动差价给企业损益造成的影响，核算这种尚未真正实现、却在公允价值变动情况下计入当期损益的利得和损失。

一方面是我国金融市场发展的结果，另一方面推动资本市场的进一步完善。

目前我国金融资产规模已经十分庞大，截至2009年末，中国金融资产存量约130万亿元，不仅有高流动性和标准化的债券、股票、证券基金等金融产品，还有大量具有可交易属性但缺乏公开交易平台支撑的金融资产，需要规范交易，增强流动性。

会计准则要求交易性金融资产必须以公允价值计量，资产负债表日须按市价作为公允价值进行重新确认和计量且将公允价值变动的金额列为当期损益，交易性金融资产的不断波动会导致企业当期损益或所有者权益大幅度波动，恶化企业的财务状况。

全面引入公允价值计量可能会增加财务报表相关项目的波动性，公允价值在交易性金融资产中的运用范围较大，不仅反映在初始计量中，而且在后续计量中也有所要求，因此公允价值的任何变化都将在损益表中反映，这直接导致金融企业财务报告的波动性，它既可能创造高额的利润，也会在大盘震荡中大幅缩水，会引起市场对企业价值的错误判定。

针对以上交易性金融资产的流动性特点，企业实施该准则过程中，一方面，应避免公允价值不易获取和衡量的交易性金融资产，避免选择公允价值变动过于频繁的交易性金融资产进行投资，减轻由于公允价值的频繁变动给企业增加资金成本、损益波动以及对财务报表中相关财务比率的影响。

另一方面，要加强对财会人员职业判定能力的培养，提高职业判定水平，及时把握市场行情，避免出现
计量价值严重偏离公允价值的情况，增加应用客观证据，防止个人操控，推行谨慎性原则，对交易性金融资产风险进行控制与披露。

参考文献：
[1]CPA 《会计》考试辅导教材.中国财政经济出版社.2010. [2]财政部.企业会计准则应用指南.中国财政经济出版社.2006. [3]财政部.企业会计准则.中国财政经济出版社.2006
[4]周铁光.交易性金融资产与短期投资的会计处理比较.财会月刊(会计).2007(7).
[5]朱琳.我国金融资产管理公司若干会计处理问题探讨.财务与会计.2009(11).
（上接第86页）
3．建立以作业为基础的成本管理体制。

成本管理体制是在各作业中心之间界定成本管理范围，明确成本管理的责、权、利的一项根本制度，它由一系列有关成本管理的规章制度、管理办法等组成。

煤炭企业应建立集团公司（矿务局）、煤矿、作业中心为主体的三级成本管理体制。

4．建立成本控制组织保证体系。

成本控制组织保证体系由决策、控制和执行三部分组成。

以煤矿领导为主，吸收有关职能部门人员参加，行使控制目标决策职能；以总会计师、总经济师为主，由技术、质量、企管、计划、物供和财务等部门人员参加，行使成本控制与协调职能；以各作业中心负责人为主，吸收成本核算员、技术员、材料员参加，行使成本控制目标执行职能，形成纵横交错的成本控制责任网络。

5．明确各责任中心的责任和权力。

各责任中心要对完成本中心的成本控制目标、产量、质量等指标负责。

与责任相配，应赋予各责任中心负责人相应的能力，作到责权一致。

各责任中心应具有生产现场指挥权、劳动组织用工权、工资分配奖惩权、调整计划建议权、材料择优使用权等，以保证其成本控制目标的实现。

6．建立成本控制业绩的评价制度。

每月末，由计划部
门牵头，组织有关部门根据各作业中心生产、工作过程中实际发生的不可控因素和已完成的工作量，修正部分目标成本指标，将实际作业成本与修正后的目标成本进行比较，对差异进行分析，对各作业的效率、时间和质量进行准确计量和评价，提出业绩报告，据以实施奖惩。

五、结束语
实践证明，煤炭企业可以应用作业成本法，借助作业管理在成本控制方面的优越性，对企业整个生产经营活动进行作业链——价值链分析，消除不必要的作业，选择成本最低的作业，减少完成某项作业所需要的时间或耗费，尽量实现作业共享，最大限度降低成本和费用，以提高企业的经济效益和自身的竞争优势，迎接市场经济的严峻挑战。

参考文献：
[1]郑永泉．煤炭行业地点成本管理模式和方法研究.中国煤炭经济研究文选编委会.煤炭经济研究文选.北京:煤炭工业出版社.2007.
[2]王言彬．从成本谈如何加强原煤动态成本的管理.中国煤炭经济研究文选编委会.煤炭经济研究文选.北京:煤炭工业出版社.2007.。