金融工具分类的国际动态及对策
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准则研究
FRIENDS OF ACCOUNTING
金融工具分类的国际动态及对策
东北财经大学研究生院
王珏 马妍
【摘 要】2009 年 7 月，国际会计准则理事会（IASB）发布《金融工具：分类和计量（征求意见稿）》，旨在降低金融工具确认和计量原则的 复杂性，避免会计准则内在的不一致，并在此基础上修订《国际会计准则第 39 号—— —金融工具：确认和计量》（IAS39）中关于分类和计量的 有关要求。在此背景下，文章在对金融工具两分类进行理论分析的基础上，提出了完善我国金融工具分类的相关建议。
负债分为两类：以公允价值计量且其变 动进入当期损益的金融负债和其他金融 负债。IASB 已经着手准备修改上述规 定，说明四分类还是在一定程度上存在 着不完善。其实，按持有意图分类容易导 致金融工具各个分类项目间的界定不清 晰，使得企业对于各个项目间的划分主 观性强，往往造成企业对同一项金融工 具可以根据管理者意图归类为不同项 目，由此产生不同的确认和计量标准，不 但使得实务操作显得过于复杂，还会使 得企业提供的会计信息缺乏可比性，这 对提供决策有用信息的会计目标是一种 损害。我国新会计准则实施已有两年，已 经实现了平稳过渡，但是采用全面公允 价值计量模式尚存在困难，包括 IASB 也 认为不可能一步完全采用公允价值模式 计量所有的金融工具。所以需要引入中 期的过渡性解决方案，快速改变金融工 具计量现状是必要的。
二、关于金融工具分类问题的理论 分析
（一）金融工具四分类的缺陷 《企业会计准则第 22 号—— —金融工 具确认和计量》（CAS22）采用了与 IAS39 类似的做法，即按管理者的持有意图对金 融工具进行分类，将金融资产分为以下四 类：以公允价值计量且其变动进入当期损 益的金融资产、贷款和应收款项、持有至 到期投资和可供出售金融资产。将金融
（三）对相关财务评价指标进行重新 调整
财务比率是财务分析的重要项目， 新的会计理念由“收入费用观”转向“资 产负债观”，相应在财务报表的使用上， 对资产负债表及综合收益的关注程度 将与日俱增。对于金融工具项目，采用 两分类并报告综合收益后，会对企业的 利润指标和所有者权益指标产生影响，
则关于两分类各个项目的定义范围、我 国现实情况中各项金融工具的定义范 围以及我国的国情。在我国企业的金融 资产中，贷款及应收款和持有至到期投 资占有相当的比例，必须深入研究 IASB《金融工具：分类和计量（征求意见 稿）》中具有基本的贷款特征并以合同收 益为基础管理的金融工具的范围和我 国金融工具的特点，若其不能覆盖我国 现行企业会计准则中所定义的贷款及 应收款和持有至到期投资，现在就立刻 采取全面的趋同模式，就意味着短时间 内扩大以公允价值计量的金融工具范 围。我国现阶段市场环境等尚不健全， 应逐步、稳健的开放公允价值计量项 目。不仅如此，以公允价值计量且其变 动计入其他综合收益的金融工具，在处 置或出售时，实现的收益不能转入当期 损益，这将影响企业报告的经营成果。 会计准则的制定也是经济利益和政治 集团的博弈过程。因此，必须深入研究 和总结新兴市场经济国家不同种类金 融工具和非金融资产、负债的定价机制 和报价系统的特征，对照 IASB 公允价 值计量准则征求意见稿，向 IASB 提出 适用于新兴市场经济国家确定公允价 值的可行方法，最大程度的保证我国在 世界经济一体化中的地位和利益。●
（二）金融工具两分类的优点 根据金融工具未来现金流量的性 质，按照计量模式不同将所有金融工具 分为以摊余成本计量和以公允价值计量 的两大类，将只具有类似贷款性质并以 合同收益为基础管理的金融工具以摊余 成本计量，其余金融工具以公允价值计 量。这种采纳附特定选择性例外的全面 公允价值计量原则具有以下优越性。 1. 两分类与 IASB 制定的长期目标 一致。现行金融工具报告的复杂性主要
【参考文献】 ［1］陈秧秧.IASC/ IASB 金融工具会计准则
制定之演进—— —兼论公允价值属性的 应用［D］.厦门大学博士论文，2007. ［2］陈秧秧.如何降低金融工具报告中的复 杂性———IASB 最新讨论稿解读 ［J］.财 会月刊（理论），2008（8）． ［3］崔志娟.借鉴 IAS39 完善我国金融工具 准则［J］.财会月刊（理论），2009（1）. ［4］东北财经大学会计学院课题组.金融危
准则研究
FRIENDS OF ACCOUNTING
分未来现金流量不稳定的持有至到期投
在引进综合收益报告的同时，财务
资采用公允价值计量，持有至到期投资 评价指标也应不断更新，不能只停留在
和可供出售金融资产等类别不复存在。 旧的评价体系中。例如，可以考虑增加每
（二）进一步完善对非活跃市场条 股综合收益、每股体系待实现利得和损
那么原来涉及净利润的一些指标相应 也要受到影响并发生变化，尤其在金融 工具数量较多的金融行业，金融工具项 目引起的净利润变动更值得关注，可能 直接影响到企业的重要数据。例如，对 于上市商业银行的资本充足率和核心 资本充足率指标，净利润和净资产规模 的变动将直接影响这些指标的变化，而 这些指标也是行业监管的重要项目，都 有最低值的限制。如果在实际工作中确
件下公允价值的计量规范
失以及公允价值利润率 （考核公允价值
首先，填补规范空白，相关规范制定 变动对净利润的贡献度）等指标，从而使
部门要对没有予以明确规范的计量问题 得财务评价指标在新形势下更加完善。
提供规范制度，填补规范的空白，完善金
பைடு நூலகம்
融工具计量和披露规范制度。同时针对 特殊行业和业务单独提出规范指南，尤
【参考文献】 ［1］常勋. 财 务会 计四 大难题 （第三 版）
［M］. 上海：立信会计出版社，2006. ［2］R obinson, J. R .,P. B. Shane. Acquisition
Accounting Method And Bid Premia For Target Fir ［J］. The Accounting R eview, 1990,65（1）:25- 48.
3.两分类原则能适应金融工具不断 创新的需求。按照管理层意图的金融工 具四分类并不能准确包含现存金融工具 的所有形式，在衍生金融工具方面和可 供出售金融资产项目上都存在问题，并 且在金融创新迅速的情况下，四分类更 不能满足创新的需要，两分类则能体现 所有金融工具的共同特点—— —未来现金 流量，同时也有利于针对未来现金流量
［3］Vincent, L. Equity valuation implications of purchase versus pooling accounting［J］. Journal of Financial Statement Analysis, 1997,2（4）:5- 19.
［4］Lys, T.,L. Vincent. An analysis of value destruction in AT&T's acquisition of NCR［J］. Journal of Financial Economics, 1995,39（2- 3）:353- 378.
四、结束语 我们应继续深入探讨国际会计准
其针对金融行业包括商业银行持有的各 种形式的央行债券和定向票据、资产管 理公司取得并持有的不良资产、证券和 保险行业持有的相关投资等，都需要在 现有规范的基础上进一步明确其初始计 量的依据和方法以及后续计量中计量属 性的选择及应用。其次，规定估值模型类 型及其适用条件，并附以详细的操作指 南与示例，减少模型使用的随意性。最 后，要推动财务报告目的的资产评估业 务的发展，从国际上来看，近年来财务报 告目的的资产评估方面的工作在不断加 强。我国也已经颁布了《以财务报告为目 的的评估指南》（试行），但现实中许多企 业对金融工具的估值，尤其是定期财务 报告目的的金融工具估值更多时候仍然 依赖于审计师。我国有必要由会计监管 部门和资产评估监管部门共同推进财务 报告目的的资产评估业务的发展，以提 高金融工具估值的专业化水平。
由计量方式与相关规则的多样化所导 致，而以计量方式为基础进行两分类可 以解决计量方式多样化的问题。IASB 指 出的金融工具问题长期解决方案是对 IAS39 范围内所有金融工具类型采用相 同的计量方式。采纳附特定选择性例外 的全面公允价值计量原则可以作为实现 长期目标的一个步骤，在逐步完善公允 价值的应用环境和计量问题的基础上扩 大公允价值的应用范围。
2.两分类能够很大限度降低操作的 复杂性。金融工具的复杂性包括两方面： 金融工具本身的复杂和现行准则规定操 作的复杂。两分类后，采纳附特定选择性 例外的全面公允价值计量原则，可以在 很大程度上减轻现行准则的复杂程度， 当适用例外情况时 （包括以摊余成本计 量的情况和公允价值选择权的情况），主 体必须满足特定标准。判断例外情况虽 然会引起一定的复杂性，但该复杂性可 通过主体选择不适用例外情况或者通过 公允价值选择权来避免。
同时，对于权益性金融工具，均以公 允价值计量。对于为交易目的持有的权 益工具的公允价值变动应该计入当期损 益，对于为交易目的持有以外的权益工 具投资，主体可以在初始确认时一次性 选择将该投资产生的公允价值变动以及 股利计入权益中的“其他综合收益”，已 计入权益的金额无需“再循环”计入损 益，即处置时，不必从权益项目中转出计 入投资收益项目，最后再通过净利润转 入所有者权益。对于计入其他综合收益 的权益工具无需确认减值损失。那么两 分类调整后，现阶段对于我国最直观的 变化将是贷款、应收款及未来现金流量 稳定的债务性工具以摊余成本计量，交 易性金融资产、可供出售金融资产和部
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
或者企业面临权益结合法和购买法的政 策选择，或者对商誉进行减值测试等事项 时，要对其履行更为严格的审计程序。同 时，还应该加强财政与证券监管、银行监 管、保险监管、审计监督、国有资产监管等 部门的协调配合，形成监管合力，严格监 督检查新准则实施中出现的问题。●
【关键词】金融工具； 两分类； 复杂性
一、国际上关于金融工具分类的最 新动态
2009 年 4 月 2 日，G20 领导人峰会 在英国伦敦举行。金融危机爆发以来，许 多问题引起了高度关注，其中一个关键的 问题是 “如何降低金融工具会计准则的 复杂性”。我国现存金融工具分类原则在 实务中往往显得过于复杂，使会计人员难 以理解和操作，从而使得准则的执行效果 大打折扣。2009 年 7 月，国际会计准则理 事会发布《金融工具：分类和计量（征求意 见稿）》，在征求意见稿中提出了金融工具 两分类的新方案，所谓两分类，就是根据 金融工具未来现金流量的性质，将所有金 融工具按照计量模式不同分为两大 类— ——以摊余成本计量和以公允价值计 量，只具有类似贷款性质并以合同收益为 基础管理的金融工具以摊余成本计量，其 余金融工具以公允价值计量，保留了公允 价值的选择权，取消重分类的规定。
116
会 计 之 友 2010 年 第 8 期 上
的性质进行计量和列报，所以两分类适 用于继续创新的金融工具。
三、完善我国金融工具分类的相关 建议
分类是金融工具确认、计量和报告的 基础。同时，金融工具的问题涉及一系列 相关的项目，所以对于分类问题不能只考 虑分类本身的方式、方法，也必须结合所 有相关的问题考虑。例如，除了完善分类 本身的方式方法外，还要涉及相关的计量 要求、信息披露的要求、由分类变化引起 的相关指标变化和相应监管等等，只有解 决好这些问题才能通过合理的分类方式 去解决金融工具的系列问题。
（一）按照计量模式的不同对我国金 融工具进行两分类
应以未来现金流量的可变性为依据 讨论分类的问题，并保留公允价值的选 择权问题。未来现金流量易变的金融工 具（如衍生工具、权益性投资及部分债务 工具等）要求采用公允价值计量，未来现 金流量稳定或变动较小的工具（如以市 场利率为基础的债务工具或贷款项目） 则可满足以成本计量的条件。当金融资 产和金融负债只具有基本的贷款特征并 以合同利率为基础管理，应以摊余成本 计量。对于未来现金流量高度易变的工 具（如持有的股票、衍生工具等），公允价 值将作为其最相关的计量属性；成本对 于评价未来现金流量无任何价值，所以 所有其他金融工具则以公允价值计量。 如果能够消除或显著降低确认或计量的 不一致性，主体可以选择对任何金融工 具以公允价值计量。
FRIENDS OF ACCOUNTING
金融工具分类的国际动态及对策
东北财经大学研究生院
王珏 马妍
【摘 要】2009 年 7 月，国际会计准则理事会（IASB）发布《金融工具：分类和计量（征求意见稿）》，旨在降低金融工具确认和计量原则的 复杂性，避免会计准则内在的不一致，并在此基础上修订《国际会计准则第 39 号—— —金融工具：确认和计量》（IAS39）中关于分类和计量的 有关要求。在此背景下，文章在对金融工具两分类进行理论分析的基础上，提出了完善我国金融工具分类的相关建议。
负债分为两类：以公允价值计量且其变 动进入当期损益的金融负债和其他金融 负债。IASB 已经着手准备修改上述规 定，说明四分类还是在一定程度上存在 着不完善。其实，按持有意图分类容易导 致金融工具各个分类项目间的界定不清 晰，使得企业对于各个项目间的划分主 观性强，往往造成企业对同一项金融工 具可以根据管理者意图归类为不同项 目，由此产生不同的确认和计量标准，不 但使得实务操作显得过于复杂，还会使 得企业提供的会计信息缺乏可比性，这 对提供决策有用信息的会计目标是一种 损害。我国新会计准则实施已有两年，已 经实现了平稳过渡，但是采用全面公允 价值计量模式尚存在困难，包括 IASB 也 认为不可能一步完全采用公允价值模式 计量所有的金融工具。所以需要引入中 期的过渡性解决方案，快速改变金融工 具计量现状是必要的。
二、关于金融工具分类问题的理论 分析
（一）金融工具四分类的缺陷 《企业会计准则第 22 号—— —金融工 具确认和计量》（CAS22）采用了与 IAS39 类似的做法，即按管理者的持有意图对金 融工具进行分类，将金融资产分为以下四 类：以公允价值计量且其变动进入当期损 益的金融资产、贷款和应收款项、持有至 到期投资和可供出售金融资产。将金融
（三）对相关财务评价指标进行重新 调整
财务比率是财务分析的重要项目， 新的会计理念由“收入费用观”转向“资 产负债观”，相应在财务报表的使用上， 对资产负债表及综合收益的关注程度 将与日俱增。对于金融工具项目，采用 两分类并报告综合收益后，会对企业的 利润指标和所有者权益指标产生影响，
则关于两分类各个项目的定义范围、我 国现实情况中各项金融工具的定义范 围以及我国的国情。在我国企业的金融 资产中，贷款及应收款和持有至到期投 资占有相当的比例，必须深入研究 IASB《金融工具：分类和计量（征求意见 稿）》中具有基本的贷款特征并以合同收 益为基础管理的金融工具的范围和我 国金融工具的特点，若其不能覆盖我国 现行企业会计准则中所定义的贷款及 应收款和持有至到期投资，现在就立刻 采取全面的趋同模式，就意味着短时间 内扩大以公允价值计量的金融工具范 围。我国现阶段市场环境等尚不健全， 应逐步、稳健的开放公允价值计量项 目。不仅如此，以公允价值计量且其变 动计入其他综合收益的金融工具，在处 置或出售时，实现的收益不能转入当期 损益，这将影响企业报告的经营成果。 会计准则的制定也是经济利益和政治 集团的博弈过程。因此，必须深入研究 和总结新兴市场经济国家不同种类金 融工具和非金融资产、负债的定价机制 和报价系统的特征，对照 IASB 公允价 值计量准则征求意见稿，向 IASB 提出 适用于新兴市场经济国家确定公允价 值的可行方法，最大程度的保证我国在 世界经济一体化中的地位和利益。●
（二）金融工具两分类的优点 根据金融工具未来现金流量的性 质，按照计量模式不同将所有金融工具 分为以摊余成本计量和以公允价值计量 的两大类，将只具有类似贷款性质并以 合同收益为基础管理的金融工具以摊余 成本计量，其余金融工具以公允价值计 量。这种采纳附特定选择性例外的全面 公允价值计量原则具有以下优越性。 1. 两分类与 IASB 制定的长期目标 一致。现行金融工具报告的复杂性主要
【参考文献】 ［1］陈秧秧.IASC/ IASB 金融工具会计准则
制定之演进—— —兼论公允价值属性的 应用［D］.厦门大学博士论文，2007. ［2］陈秧秧.如何降低金融工具报告中的复 杂性———IASB 最新讨论稿解读 ［J］.财 会月刊（理论），2008（8）． ［3］崔志娟.借鉴 IAS39 完善我国金融工具 准则［J］.财会月刊（理论），2009（1）. ［4］东北财经大学会计学院课题组.金融危
准则研究
FRIENDS OF ACCOUNTING
分未来现金流量不稳定的持有至到期投
在引进综合收益报告的同时，财务
资采用公允价值计量，持有至到期投资 评价指标也应不断更新，不能只停留在
和可供出售金融资产等类别不复存在。 旧的评价体系中。例如，可以考虑增加每
（二）进一步完善对非活跃市场条 股综合收益、每股体系待实现利得和损
那么原来涉及净利润的一些指标相应 也要受到影响并发生变化，尤其在金融 工具数量较多的金融行业，金融工具项 目引起的净利润变动更值得关注，可能 直接影响到企业的重要数据。例如，对 于上市商业银行的资本充足率和核心 资本充足率指标，净利润和净资产规模 的变动将直接影响这些指标的变化，而 这些指标也是行业监管的重要项目，都 有最低值的限制。如果在实际工作中确
件下公允价值的计量规范
失以及公允价值利润率 （考核公允价值
首先，填补规范空白，相关规范制定 变动对净利润的贡献度）等指标，从而使
部门要对没有予以明确规范的计量问题 得财务评价指标在新形势下更加完善。
提供规范制度，填补规范的空白，完善金
பைடு நூலகம்
融工具计量和披露规范制度。同时针对 特殊行业和业务单独提出规范指南，尤
【参考文献】 ［1］常勋. 财 务会 计四 大难题 （第三 版）
［M］. 上海：立信会计出版社，2006. ［2］R obinson, J. R .,P. B. Shane. Acquisition
Accounting Method And Bid Premia For Target Fir ［J］. The Accounting R eview, 1990,65（1）:25- 48.
3.两分类原则能适应金融工具不断 创新的需求。按照管理层意图的金融工 具四分类并不能准确包含现存金融工具 的所有形式，在衍生金融工具方面和可 供出售金融资产项目上都存在问题，并 且在金融创新迅速的情况下，四分类更 不能满足创新的需要，两分类则能体现 所有金融工具的共同特点—— —未来现金 流量，同时也有利于针对未来现金流量
［3］Vincent, L. Equity valuation implications of purchase versus pooling accounting［J］. Journal of Financial Statement Analysis, 1997,2（4）:5- 19.
［4］Lys, T.,L. Vincent. An analysis of value destruction in AT&T's acquisition of NCR［J］. Journal of Financial Economics, 1995,39（2- 3）:353- 378.
四、结束语 我们应继续深入探讨国际会计准
其针对金融行业包括商业银行持有的各 种形式的央行债券和定向票据、资产管 理公司取得并持有的不良资产、证券和 保险行业持有的相关投资等，都需要在 现有规范的基础上进一步明确其初始计 量的依据和方法以及后续计量中计量属 性的选择及应用。其次，规定估值模型类 型及其适用条件，并附以详细的操作指 南与示例，减少模型使用的随意性。最 后，要推动财务报告目的的资产评估业 务的发展，从国际上来看，近年来财务报 告目的的资产评估方面的工作在不断加 强。我国也已经颁布了《以财务报告为目 的的评估指南》（试行），但现实中许多企 业对金融工具的估值，尤其是定期财务 报告目的的金融工具估值更多时候仍然 依赖于审计师。我国有必要由会计监管 部门和资产评估监管部门共同推进财务 报告目的的资产评估业务的发展，以提 高金融工具估值的专业化水平。
由计量方式与相关规则的多样化所导 致，而以计量方式为基础进行两分类可 以解决计量方式多样化的问题。IASB 指 出的金融工具问题长期解决方案是对 IAS39 范围内所有金融工具类型采用相 同的计量方式。采纳附特定选择性例外 的全面公允价值计量原则可以作为实现 长期目标的一个步骤，在逐步完善公允 价值的应用环境和计量问题的基础上扩 大公允价值的应用范围。
2.两分类能够很大限度降低操作的 复杂性。金融工具的复杂性包括两方面： 金融工具本身的复杂和现行准则规定操 作的复杂。两分类后，采纳附特定选择性 例外的全面公允价值计量原则，可以在 很大程度上减轻现行准则的复杂程度， 当适用例外情况时 （包括以摊余成本计 量的情况和公允价值选择权的情况），主 体必须满足特定标准。判断例外情况虽 然会引起一定的复杂性，但该复杂性可 通过主体选择不适用例外情况或者通过 公允价值选择权来避免。
同时，对于权益性金融工具，均以公 允价值计量。对于为交易目的持有的权 益工具的公允价值变动应该计入当期损 益，对于为交易目的持有以外的权益工 具投资，主体可以在初始确认时一次性 选择将该投资产生的公允价值变动以及 股利计入权益中的“其他综合收益”，已 计入权益的金额无需“再循环”计入损 益，即处置时，不必从权益项目中转出计 入投资收益项目，最后再通过净利润转 入所有者权益。对于计入其他综合收益 的权益工具无需确认减值损失。那么两 分类调整后，现阶段对于我国最直观的 变化将是贷款、应收款及未来现金流量 稳定的债务性工具以摊余成本计量，交 易性金融资产、可供出售金融资产和部
!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!
或者企业面临权益结合法和购买法的政 策选择，或者对商誉进行减值测试等事项 时，要对其履行更为严格的审计程序。同 时，还应该加强财政与证券监管、银行监 管、保险监管、审计监督、国有资产监管等 部门的协调配合，形成监管合力，严格监 督检查新准则实施中出现的问题。●
【关键词】金融工具； 两分类； 复杂性
一、国际上关于金融工具分类的最 新动态
2009 年 4 月 2 日，G20 领导人峰会 在英国伦敦举行。金融危机爆发以来，许 多问题引起了高度关注，其中一个关键的 问题是 “如何降低金融工具会计准则的 复杂性”。我国现存金融工具分类原则在 实务中往往显得过于复杂，使会计人员难 以理解和操作，从而使得准则的执行效果 大打折扣。2009 年 7 月，国际会计准则理 事会发布《金融工具：分类和计量（征求意 见稿）》，在征求意见稿中提出了金融工具 两分类的新方案，所谓两分类，就是根据 金融工具未来现金流量的性质，将所有金 融工具按照计量模式不同分为两大 类— ——以摊余成本计量和以公允价值计 量，只具有类似贷款性质并以合同收益为 基础管理的金融工具以摊余成本计量，其 余金融工具以公允价值计量，保留了公允 价值的选择权，取消重分类的规定。
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会 计 之 友 2010 年 第 8 期 上
的性质进行计量和列报，所以两分类适 用于继续创新的金融工具。
三、完善我国金融工具分类的相关 建议
分类是金融工具确认、计量和报告的 基础。同时，金融工具的问题涉及一系列 相关的项目，所以对于分类问题不能只考 虑分类本身的方式、方法，也必须结合所 有相关的问题考虑。例如，除了完善分类 本身的方式方法外，还要涉及相关的计量 要求、信息披露的要求、由分类变化引起 的相关指标变化和相应监管等等，只有解 决好这些问题才能通过合理的分类方式 去解决金融工具的系列问题。
（一）按照计量模式的不同对我国金 融工具进行两分类
应以未来现金流量的可变性为依据 讨论分类的问题，并保留公允价值的选 择权问题。未来现金流量易变的金融工 具（如衍生工具、权益性投资及部分债务 工具等）要求采用公允价值计量，未来现 金流量稳定或变动较小的工具（如以市 场利率为基础的债务工具或贷款项目） 则可满足以成本计量的条件。当金融资 产和金融负债只具有基本的贷款特征并 以合同利率为基础管理，应以摊余成本 计量。对于未来现金流量高度易变的工 具（如持有的股票、衍生工具等），公允价 值将作为其最相关的计量属性；成本对 于评价未来现金流量无任何价值，所以 所有其他金融工具则以公允价值计量。 如果能够消除或显著降低确认或计量的 不一致性，主体可以选择对任何金融工 具以公允价值计量。