房地产取得土地与合作开发的纳税风险化解之道 一切以规避纳税义务的合作开发都是不能达到目的

房地产取得土地与合作开发的纳税风险化解之道一切以规避纳税义务的合作开发都是不能达到目的.

一、合作开发基本认识

《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适（法释

〔2005〕5 号）规定：用法律问题的解释》“合作开发房地产合同，是指当事人订立的以提供出让土地使用权、资金等作为共同投资，”共享利

润、共担风险合作开发房地产为基本内容的协议。

据此可知，合作开发需要符合以下几个条件：

必须以合作双方名义办理合建审批手续；

办理土地使用权变更登记；

其中一方应该具有房地产开发经营资质。

一、房地产合作开发的基本问题

房地产合作开发常见的三种模式：

一是以签署联合经营协议的联建模式

二是组建具有独立法人资格的项目公司联营开发模式

三是房屋参建模式。

“伪合作开发房地产合同”的认定

二、（1）名为合作开发房地产实为土地使用权转让。

拥有土地使用权的当事人提供土地使用权，另一方是具有房地产开发资质的房地产开发商投入资金和技术并以其名义进行开发建设，项目完成后，开发商依合同约定的分配比例将房屋所有权及土地使用权转移给出地一方。这是一种双方合作，单方负责开发经营的合同，实质上名为合作开发，实为转让土地使用权。

《解释》第二十四条规定：“合作开发房地产合同约定提供土地使用权

的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土”地使用

权转让合同。

（2）名为合作开发房地产实为房屋买卖。

《解释》第二十五条规定：“合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只分配固定数量房屋的，应当认定为房屋”买卖合同。

（3）名为合作开发房地产实为借款。

拥有土地使用权的当事人提供土地使用权，另一方当事人投入资金或技术，以土地使用权人的名义进行开发，待房屋建成后，依约定将房屋及土地使用权以转让方式转让给投资方。这是一种以合作开发为名，吸收开发资金分享利益的合同。享有土地使用权的开发方负责开发经营的运作并承担经营风险，合作方只投入资金或技术，但不加名合作，也不参加经营及承担风险，只是享受固定的利润分成或获取固定的房屋作为投资回报，这是名为合作建房，实为借贷的合同。

《解释》第二十六条规定：“合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，应当认定为借款”合同。

（4）名为合作开发房地产实为房屋租赁。

《解释》第二十四条规定：“合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只以租赁或者其他形式使用房屋的，应当”认定为房屋租赁合同。

（5）以合作开发名义出租资质。

拥有土地使用权的当事人，以挂靠形式与具有房地产开发资质证书的开发商签订合作开发合同，挂靠方一般为非房地产开发公司，负责开发经营所需资金，被挂靠方为房地产开发公司，负责办理合作项目的立项、批地、报建、签订销售合同，办理房地产权证，同时收取一定比例的管理费或分取固定的利润。这种合作方式逃避了房地产开发的行政管理，降低了成本，其实质是房地产开发企业以合作开发为名出租房地产资质证书以获取利益。

三、合作建房中的营业税政策及实务应用

合作建房，是指由一方（以下简称甲方）提供土地使用权，另一方（以下简称乙方）提供资金，合作建房。

合作建房第一种形式是纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换，概括为项目合作双方不成立合营企业契约式合作建房，根据（国税函发〔1995〕156 号）规定，具体分为以下两种交换方式：

1.土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了部分房屋的所有

权。对甲方应按“转让土地使用权”征税；对乙方应按“销售不动产”

税目征税。

M 【案例】地产公司 2010 年 10 月份与乙企业签订一份合作开发协议，协议规定 M 公司出资金，乙企业出地，M 公司在乙企业拥有的土地上建造居民住宅楼 9 栋，建成后 4 栋住宅楼归乙企业所有，建筑面积为 20 000 平方米，建筑成本为 4 000 万元，其余 5 栋住宅楼的所有权归 M 公司所有。

合作建房不成立合营企业的税务处理

【案例分析】 M 公司与乙企业发生了“以房换地”行为，换出房屋营业额：若 M 公司 10 月份销售的同类房屋的平均价格为每平方米 4 000元，（不含土地价值）那么换出的 20 000 平方米房屋的营业额为 8 000万元（20 000×0.4）。

北京市海淀区地方税务局对于“合作建房怎样缴纳营业税”问题答复如下：“采用一方出地皮，房地产开发商进行开发的方式进行建房，建好后，地产商将部分房屋作为报酬送给出土地皮的一方，地产商需对此部分房屋以市场价格按照‘转让不动产’税目缴纳营业税，同时出地皮的一方以此部分房屋的市场价格按照‘转让无形资产’税目缴纳”

营业税。因此，从简化征管角度出发，税务机关并没有考虑此房屋的市场价格是否已经包含土地价值。

合作建房不成立合营企业的税务处理

【案例】某市地税稽查局在对某事业单位纳税检查时发现，该单位出地，A 房地产公司出资 600 万元合作建房，楼房建成后归该事业但单位所有， A 房地产公司可以优先使用 5 年并每年支付租金 5 万元。

【分析】出租土地使用权换取房屋如何确定计税营业额？国税函发〔1995〕156 号：合作建房中以出租土地使用权为代价换取房屋所有权，是指一方（以下简称甲方）提供土地使用权，另一方（以下简称乙方）提供资金，甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程中，甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物，发生了出租土地使用权的行为，对其按“服务业——租赁业”税目征营业税。

结论： 1.该事业单位是以出租土地使用权为代价换取房屋所有权，应按“服务业——租赁业”税目征营业税，除将每年收取的 5 万元租金列入营业收入外，还应将 A 房地产公司出资的 600 万元按租赁期分摊列入每年，作为经营收入。

2.另外，由于楼房建成后，产权实际归属该事业单位，投资额应视同

本单位房产价值计征房产税。委托代建，是指建设单位通过招标等适当方式，将建设工程项目委托给专业的房地产开发企业由其建设实施，控制项目投资、质量和工期，并在建成后移交给建设单位或投资主体指定的使用者或经营者。

委托代建必须具备四个条件：

① 以委托方的名义办理立项手续和工程结算；②与委托方

不发生土地权属转移；③双方签订委托代建合同；④受托方不

代垫资金。⑤发票开给委托方。

合作建房和委托代建主要区别有：（1）主体关系不同。合作建

房中两个主体之间是平等合作关系，委托代建中两个主体是委托

与受托的关系。（2）对外主体不同。合作建房办理立项、工程

结算及其他相关手续均以双方成立的合营主体名义开展，委托代

建只能以建设单位名义对外开展。（3）权属是否转移不同。委

托代建土地权属归属于建设单位，不会发生转移。合作建房不论

是否成立合营主体，土地权属都会发生转移。

对于房产企业吸收他人资金合作建房的营业税问题《国家税务

总局关于合作建房营业税问题的批复》国税函〔2005〕1003 号

对于《海南省地方税务局关于我省海口紫荆花园合（琼地税发〔2005〕57 号）批复如下：鉴于作开发税收问题的请示》该项目开发建设过程中，土地使用权人和房屋所有权人均为甲方，未发生《中华人民共和国营业税条例》规定的转让无形资产的行为。因此，甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用国税函发〔1995〕156号有关合作建房征收营业税的规定。

四、合作建房土地增值税处理《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通（财税〔1995〕48 号）第一条规定：知》对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21 号）规定：自 2006 年 3 月 2 日起，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财税字〔1995〕48 号第一条暂免征收土地增值税的规定。国税发〔2006〕187 号：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。土地增值税的纳税义务发生时间可以在获取开发产品所有权时确认。

五、合作开发企业所得税处理

【案例】A 单位准备以 2 000 万元人民币投资 M 房地产公司的某住宅开发项目，双方不成立独立法人项目公司，由 M 公司独立开发，投资方案拟定如下： A 单位按照投资比例分配开发产品，假定该投资项目单位住宅计税成本 45 万元，单位住宅销售价格75 万元，A 单位享有 40 套单位住宅。 1.政策依据“开发企业以本企业为主国税发〔2009〕31 号第三十六条规定：体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合

作、合资方）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投”资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。 A 单位收益 A 单位所享有的 40 套住宅计税成本为 1 800 万元（45×40），该住宅的正常销售价格为 3 000 万元。根据以上规定，A 单位相当于以2 000 万元购入了 40 套成本价值为 1 800 万元的房产，销售了价值为 3 000 万元的商品住宅。假设 A 单位已将 40 套房产销售完毕，不考虑其他因素，其净利（3 000-2 000）×（1－25）。润为 750 万元［］一、招拍挂直接购买土地使用权的税收处理第《城市房地产管理法》 38 条，以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应符合下列条件：①按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；②按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的 25％以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件；③转让房地产时房屋已经建成的，还应当持有房屋所有权证书。二、拆迁方式取得土地问题（合作开发一种--以地换房） a、货币补偿入账票据——政府文件、协议、清单、收据 b、拆迁补偿收入的涉税问题——营业税、个人所得税、土地增值税、企业所得税 c、实物补偿——“拆一还一”，营业税、所得税、土地增值税如何确认？实物补偿取得土地是否作为“预售款”对待？国税发200931 号文第 31 条：换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。第 37 条：企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得

的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。

案例：房地产开发公司投资 3000 万元，工艺品厂提供自有土地一块。建成后产权归工艺品厂所有，房地产公司可 20 年内承租经营该房产，每年交纳租金 250 万元。工艺品厂在房产竣工决算后作增加固定资产处理，当年就所收租金 250 万元缴纳了营业税 12.5 万元，但税务机关要求其就房地产公司“投资”的 3000 万元补缴营业税， 3000 万元的“投资建房款”实质为预交租金，而约定的年租金250 万元，其实质则是补缴预交租金与正常市价的差额。因此，对房地产公司应按“销售不动产”税目征营业税；对工艺品厂则按“服务业---租赁业”征营业税。三、购买股权——财税199548 号（股权溢价）例：某地产公司取得一宗土地，原价8000 万，转让方按 12000万作价，以购入股权方式取得，土地成本如何确认？股权转让是否征收土地增值税？财税（2006）21 号对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不暂免征收土地增值税的规定。●疑难问题：，房地产有所 1、转让 100 股权后原企业还存在（只保留空壳）有权发生转移行为。不是整体资产转让而是出售转让房地产行为，应该征收土地增值税。，没有房地产所 2、转让 100 股权后原企业还存在（继续经营）有权发生转移行为，不征收土地增值税。，房地产（股权）价 3、转让 100 股权后原企业不存在（注销）值不增值，可以作为被合并业务计税基础延续，虽然房地产所有权发生转移，但是可以免征土地增值税。4、股东将持有的企业股权转让，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收土地增值税案例 A 公司和 B 公司分别出资 1000 万元设立 C 公司，C 公司 C注册资本 2000 万元，公司以此 2000 万元购买土地使用权并自建建筑物及附着物。随后，A 公司和 B 公司分别将所拥有的 C 公司 50的股份各作价1500 万元转让给 D 公司，应当如何缴纳土地增值税？ A 结论一：公司和 B 公司不是以土地（房地产）作价入股 C 公司，不属于土地增值税的征税范围。结论二：假如 A、B 公司以土地（房地产）作价入股 C 公司，A、B 公司为房地产开发企业，作价入股的房地产属于自

行建造的商品房，应当属于土地增值税的征税范围。●从事开发要交土地增值税结论三：假如 A、B 公司以土地（房地产）作价入股 C 公司，A、B 公司为非房地产开发企业，但 C 公司为房地产开发企业，如果进行房地产开发，应当属于土地增值税的征税范围。结论四：假如 A、B 公司以土地（房地产）作价入股 C 公司，A、B 公司为非房地产开发企业，C 公司也为非房地产开发企业，不属于土地增值税的征税范围。四、租赁取得土地甲方将土地使用权出租给乙方××年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程中，乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，发生了销售不动产的行为，对其按“销售不动产”税目征营业税；甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物，发生了出租土地使用权的行为，对其按“服务业——租赁业”征营业税。五、合作开发——项目投资，固定收益/或分配利润国税发200931 号第 36 条：凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。●关于合作开发的若干问题1、供地方申请立项——供地方办理房屋初始登记时，分给出资方的房屋及其占用范围内的土地使用权，属于销售行为，应缴纳销售不动产营业税。而出资方分得的房屋及其占用范围内的土地实际上是出资方用建设资金购买的；取得固定收益（实际为债权性投资）——按利息处理取得分配利润——按股息红利 2、出资方申请立项——在申请房屋产权登记前，应办理从供地方以转让方式获得的土地使用权转移登记手续； 3、合作双方共同申请立项——在办理分配所得的房屋初始登记申请手续时，应先办理该房屋占用范围内土地使用权的转移登记手续。 4、如何确定取得固定收益？《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适（法释20055 号）第 24 条：合作开发房地产合用法律问题的解释》同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。

5、合作开发的常见方式风险案例案例 1：A 房地产开发公司受让了某破产企业的一宗土地，各项开发审批手续都已办齐，但迟迟未能动工。B 建筑企业以 3000 万元的价格将 A 公司一部分土地进行开发。建筑公司以 A 公司的名义进行开发，所以土地一直未办理过户手续。目前所开发的商品房也已开始预售。税务机关认为：虽然开发公司转让给建筑公司的土地未办理过户手续，但按照国税函〔2007〕645 号，土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。在此基础上，检查人员认定：开发公司转让土地使用权未按规定缴纳营业税、土地增值税等相关税收，建筑公司未缴纳契税；建筑公司开发房地产所取得预售收入未按规定缴纳营业税，要求企业尽快整改，补办相关手续，规范运作。办产权问题？管理费？合作协议？案例 2 代建问题。房地产公司与 A 单位签订“委托建设集资房合同” 合同规定，公司根据 A 单位的要求，以我开发公司名义，取得了某块地的土地使用权，然后在该地为 A 单位开发建设职工住房。房屋竣工，且已交付 A 单位职工使用。税务机关责成我公司按“销售不动产”税目申报缴纳营业税。代建工程同时符合以下条件，否则应按照国税函1998554 号的规定，受托方按“销售不动产”征收营业税。 1）由委托方自行立项； 2）不发生土地使用权或产权转移；； 3）受托方不垫付资金，单独收取代建手续费（或管理费） 4）事先与委托方订有委托代建合同。 5）施工企业将建筑业发票全额开具给委托建房单位。（原票转交）六、取得土地使用权环节涉及税种 1、契税财税2004134 号出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。国税函2005436

号：不得因减免土地出让金，而减免契税。关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复国税函〔2009〕603 号北京：根据《财政部国家税务总局关于土地使用权出让等有关（财税2004134 号）规定，出让国有土地使用权，契税问题的通知》契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。国家税务总局二 00 九年十月《财政部国.