关于借款费用的资本化讨论

关于借款费用的资本化讨论
经济系专业会电3班学号23号姓名王朦朦
关键词：借款费用、资本化、会计
《企业会计准则-借款费用》（以下简称《借款费用准则》）的颁布、实施，对进一步规范借款费用的确认、计量和报告，提高会计信息的相关性和可靠性，完善我国会计准则体系，推动我国市场经济的发展，起到了积极的作用。

其中，对于借款费用可予以资本化的借款的范围及开始、暂停和停止资本化的时间，也都有严格的规定。

同时，对允许资本化的借款费用的确认和计量及借款费用的披露也有明确的说明。

借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和辅助费用, 以及因外币借款而发生的汇兑差额。

借款费用的资本化是指将借款费用直接计入所购建资产的价值，在财务报表中作为购置资产的历史成本的一部分。

一、我国现行的会计规范对借款费用的相关规定
（一）借款费用可予资本化的资产的范围
尽管符合资本化条件的借款费用可以计入相关资产的成本, 但是我国对于相关资产的范围有严格的限定, 即借款费用可予以资本化的资产范围仅限于固定资产。

只有发生在固定资产购置或者建造过程中的借款费用, 才能够在符合条件的情况下予以资本化; 并且当所购建或建造的固资产一旦达到预定可使用状态, 所发生的借款费用就不能再予以资本化。

（二）借款费用可予资本化的借款的范围
最新的财经法规对于借款费用可予资本化的借款范围也有严格规定。

即企业只有为购建固定资产而专门借入的款项所发生的借款费用才允许予以资本化。

其他借款的费用应当计入当期损益。

这里的专门借款应当有明确的用途，即为购建固定资产而专门借入的，并具有表明该用途的借款合同。

（三）借款费用开始资本化的条件
对于因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额，只有在同时符合以下三个条件时才能开始资本化。

1.资产支出已经发生。

资产支出是指企业为购置或者建造固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担债务形式发生的支出。

⑴．支付现金是指用货币资金支付固定资产的购建支出。

例如，企业用现金或者银行购买工程用材料，用现金支付建造固定资产的职工工资，用银行存款向工程承包方支付工程进度款等。

⑵．转移非现金资产是指企业将自己的非现金资产直接用于固定资产的建造或者安装。

例如：企业将自己的产品(自己生产的水泥、钢材等)用于固定资产的建造，企业将自己生产的产品向其他企业换取用于固定资产建造所需要的工程物资等。

⑶．承担带息债务是指为了购买工程用材料等而承担带息应付款项（如带息应付票据）。

企业以赊购方式购买工程用物资所产生的债务可能带息，也可能不带息。

如果企业赊购工程用物资承担的是不带息债务就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前就不需要承担利息也没有占用借款资金，所以，企业没有任何借款费用是应当归属于这部分未尝债务的。

企业只有等到实际偿付债务，发生了资源流出时，才能将其作为资产支出。

例如企业在购建固定资产时向供应商赊货（且该赊货所形成的债务不附息）、为购建国定资产所形成的应付工资、应付福利费等情况，尽管它们都构成在建工程，但由于它们没有占有借款资金，所以不应当作为资产支出。

如果企业赊购工程用物资承担的是带息债务，则
企业要为这笔债务付出代价，支付利息，与企业向银行借入款项用以支付资产在性质上是一样的。

所以企业为购建固定资产而承担的带息债务应当作为资产支出，用以计算应予以资本化的借款费用金额。

例如，某企业因正在建设的工程所需，于2006年3月1日购入一批工程用物资，开出一张20万元的带息银行承兑汇票，期限为6个月，票面利率为5%。

对于该事项，企业尽管没有为购建固定资产直接支付现金，但是因此承担了带息债务，所以，应当将20万元的购买工程用物资款作为资产支出。

2．借款费用已经发生。

借款费用已经发生，是指企业已经发生了因构建固定资产而专门借入款项的利息、折价、或溢价的摊销和汇兑差额等借款费用。

例如，企业于2006年1月1日为构建固定资产从银行专门借入款项1000万元，当日开始计息，这样，在2006年1月1日，即应当认为借款费用已经发生。

3．为使资产达到预定可使用状态所必要的构建活动已经开始。

这里所指的“为使资产达到预定可使用状态所必要的构建活动”主要是指资产的实体建造工作，例如，主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。

值得一提的是，企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，因专门借款而发生的利息，折价或溢价或汇兑差额才可以开始资本化，只要有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。

（四）允许资本化的借款费用的确认
《企业会计制度》规定，对符合资本化条件的借款费用，应予以资本化，计入相关资产的成本。

1、在允许资本化的期间发生的专门借款费用才允许资本化。

2、借款费用允许资本化的期间内发生的专门借款利息中，只有与发生在所购建固定资产上的支出相挂钩的部分才允许资本化。

3、不符合资本化条件的专门借款费用及其他借款费用，计入当期损益。

（五）允许资本化的借款费用的计量（以利息为例）
每期利息资本化金额的计算应与在固定资产购建过程中所发生的资产支出相挂钩。

已用于固定资产购建支出的专门借款的利息应予以资本化。

对于专门借款已借入，但尚未用于固定资产购建的利息应作为财务费用。

1、每一会计期间利息资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数*资本化率
2、累计支出加权平均数=∑（每笔支出金额*每笔资产支出占用的天数÷会计期间涵盖天数）
3、关于资本化率。

如果购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该借款的利率。

如果是一笔以上的借款，资本化率为加权平均利率。

如果专门借款存在溢折价应以实际利率作为资本化率。

如果企业用专门借款以外的资金进行固定资产的购建活动，借款费用不纳入资本化范围；同时，用以计算的资产支出仅限于累计资产支出总额未超出专门借款总额的部分，利息资本化金额应以当期实际发生的利息为限。

（六）关于资本化的暂停与停止
1、暂停资本化固定资产的购建由于某些不可预见或管理决策改变等方面的原因，发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月（含3个），中断期间的借款费用应暂停资本化，直至购建或建造活动重新开始。

“非正常中断”不包括为使所购建的固定资产达到预定可使用状态所必要的程序而发生的中断，或由于不可抗力因素导致的中断。

2、停止资本化当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应停止其借款费用的资本化，以后发生的借款费用计入“财务费用”。

（七）关于借款费用的披露
企业在财务会计报表中披露以下借款费用资本化的信息：
1、本期已资本化的借款费用金额。

应予以资本化的借款费用都已记入“在建工程——借款费用”账户，可用其借方发生额披露当期资本化的借款费用金额。

2、当期确定资本化金额的资本化率。

应注意：当期有两项或两项的购建固定资产，且资本化率不同时，应分别披露；若对外提供财务报告的期间大于计算借款费用资本化金额的期间，且各期资本化率不同时，应分别披露。

二、公司简介
康佳集团成立于1980年5月21日，前身是“广东光明华侨电子工业公司”，是中国改革开放后诞生的第一家中外合资电子企业，初始投资4300万港元。

1991年，康佳集团改组为中外公众股份制公司。

1992年，康佳A、B股股票同时在深圳证券交易所上市，现有总资产近百亿元、净资产近四十亿元、总股本12.04亿股，华侨城集团为第一大股东。

康佳集团主要从事彩色电视机、手机、白色家电、生活电器、LED、机顶盒及相关产品的研发、制造和销售，兼及精密模具、注塑件、高频头、印制板、变压器及手机电池等配套业务，是中国领先的电子信息企业。

康佳集团始终坚持“科技兴企”的发展思路，致力于成为国际化的高科技企业，全面推行集成化产品研发管理体制，建立了研究院——开发中心——专业设计所的三级研发体系，拥有国家认定企业技术中心和博士后科研工作站，产品研发水平达到世界先进水平。

康佳集团着力于实施“卓越制造工程”，通过资本运营方式，在海内外构建了布局合理的生产经营格局，年总生产能力达2500万台。

康佳建立了一流的质量测试系统和环保控制体系，在全国彩电行业中首家获得ISO9001质量管理体系和ISO14001环境管理体系国际、国内双重认证，康佳彩电多次被评为“中国名牌产品”，彩电和冰箱也被国家质量技术监督局列为首批免检产品，并荣获了2006年度深圳市市长质量奖。

康佳集团拥有覆盖面广、服务完善的营销服务网络，在国内建立了50多个营销分公司、数百个销售经营部及3000多个维修服务网点，海外业务也已拓展到世界100多个国家和地区。

康佳彩电国内零售市场占有率连续六年位居第一，手机也进入国产品牌三甲行列，“KONKA康佳”商标被国家认定为“中国驰名商标”，并入选“中国最有价值品牌”，品牌价值达150多亿元。

面向未来，康佳集团正以崭新的形象，以创新为动力，以市场为导向，向现代化的高科技企业目标前进，努力打造一个世界级的中国品牌。

经营策略：康佳集团始终以发展和提升为经营主旋律，不断进行管理创新，率先实现了低成本扩张的成功探索，构建了布局合理的生产经营战略格局，推行了价值经营与三大工程的竞争策略，实行业务单元事业部运作制，实施内部交易，全面推进企业的向前发展。

价值经营：以企业利润和品牌增值为导向，以差异化竞争为基础，以价值增值为目的，来统领采购、制造、研发、品质、营销等各项工作的竞争策略。

三大工程：质量工程、精品工程、创新工程。

三、关于借款费用资本化的探讨
为了规范会计核算，我国参考了现行的《国际会计准则》及许多国家和地区的会计准则、会计实务处理方法，结合我国国情，制定了我国的会计制度。

所以关于借款费用资本化的处理，中外会计准则存在差异。

（一）中外借款费用资本化的比较和探讨
1、关于借款费用的定义
借款费用一般是指企业因借入资金而发生的利息和其他费用。

在其具体范围上,我国具体准则指不适用于“与融资租赁有关的融资费用”和“房地产商品开发过程中发生的借款费用”,而国际会计准则明确说明不涉及权益(包括不归类与负债的优先股)的实际成本或假设成
本,但借款费用包括融资租赁所形成的融资租赁费,同时也包括”用于投资性房地产所借资金引起的利息。

可见国际会计准则是以负债性或权益性来划分借款费用的，并指出该准则只适用于全部负债性的借款费用。

而我国具体准则是根据借款的产生原因和用途来确定其适合范围的, 而且其适用范围也相对较小。

2、关于借款费用可予以资本化的确认条件
国际借款费用准则对借款费用资本化规定的条件实际上同我国借款费用准则的要求极为相似,但在“相关资产开支”和“为使资产达到预定可使用状态所必须的购建活动”上认识不同。

国际借款费用准则认为收到与资产有关的任何进度付款和补助都应扣减开支,但我国借款费用则没有相关规定。

对于“为使资产达到预定可使用状态所必需的购建活动”,我国借款费用准则规定主要是指资产的实体建造活动,而国际借款费用准则不仅是指资产的实体建造,还包括实体建造前的技术性与管理性工作。

例如在开始实体建造之前, 围绕为取得许可证而进行的工作。

可见, 国际借款费用准则对于资本化条件比我国借款费用准则规定的条件要宽。

3、关于借款费用开始资本化的时间
我国会计制度和国际会计准则中的相关规定是一致的.
4、关于借款费用资本化的暂停
国际会计准则认为, 如果为使资产达到其预定可使用或可销售状态而进行的必要准备活动中发生较长时间的中断,则期间的借款费用应暂停资本化,同时提出两点例外:
( 1) 在大量的技术性和管理性工作而进行的期间内。

( 2) 如果短时的中断是使产达到预定可使用或可销售状态必要的程序。

这两种财政部下通常不暂停借款费用的资本化过程。

而我国的相关规定要细一些,指明了“较长时间”为3个月,即使暂停是必要部分,时间超过了3 个月也不可将期间发生的借款费用资本化。

5、关于借款费用资本化的停止
我国和国际会计准则对借款费用停止资本化的相关规定差异不大,只是国际会计准则中的规定详细些,且体现了“实质重于形式的原则，其中,当资产的实体建造结束时, 尽管日常管理工作仍在继续,一项资产已达到预定使用状态,如果有少数工作尚未完成,也表明所有工作实质已经完成, 应停止资本化。

6、关于借款费用及其资本化的披露
在财务报表应披露的内容上,我国会计制度与国际会计准则中的相关规定相比, 缺少“借款费用采用的会计政策”, 缺乏严密性。

（二）借款费用资本化金额的确定
企业每个会计期间确定借款费用资本化金额时，必须注意开始资本化、暂停资本化和停止资本化三个问题。

利息、溢折价摊销资本化金额的确定
1．累计支出加权平均数计算的两种情况
累计支出加权平均数的计算，可以按照借款费用资本化金额的计算期，分为按月计算，和按季、半年或者全年计算。

具体采用方法可以分为资产支出笔数的多或少两种情况。

下面举例说明上述累计支出加权平均数的计算方法。

例1：资产支出笔数较少
康佳公司2003年1月1日开始建造一座厂房，工期为一年。

同日，从银行借入为期2年的借款700万元。

2003年1月———3月间发生的资产支出笔数较少。

具体支出情况如下：
1月1日，支付购买工程物资款58．5万元。

2月10日，将企业一批产品用于该厂房的建造，该批产品成本为60万元，其成本构成是：人工费10万元，材料费50万元，为购入材料需支付增值税进项税额为8．5万元。

上述产品成本及增值税进项税额都于2月10日用银行存款支付。

该批产品计税价格为100万元。

2月28日，因为2月10日用于厂房建造的本企业产品视同销售，交纳了增值税8．5万元。

［100万×17％＝17万（销项税额），17万（销项）—8．5万（进项）＝8．5万（已交税额）］
3月15日，支付建造厂房职工人员工资9万元。

（1）按月计算累计支出加权平均数
1月份累计支出加权平均数＝
58．5×30／30＝58．5
2月份累计支出加权平均数＝
58．5×30／30＋（50＋10＋8．5）×20／30＋8．5×0／30＝104．17
3月份累计支出加权平均数＝
58．5×30／30＋68．5×30／30＋8．5×30／30＋9×15／30＝140
（2）按季计算累计支出加权平均数
58．5×90／90＋（50＋10＋805）×50／90＋8．5×60／90＋9×15／90＝103．73
例2：资产支出笔数较多且比较均衡，采用简化方法核算
承例1，假设其他条件不变，2003年1—3月发生的资产支出笔数较多，且比较均衡。

具体支出情况如下：
1月1日，支付工程物资款11．7万元；1月10日，支付项目设计费20万元；1月20日，支付在建工程人员工资5万元；1月25日，支付工程材料款23．4万元；2月1日，将企业一批产品用于该项在建工程。

该批产品的成本共6万元，其成本构成是：人工费2万元，材料费用4万元，为购入材料需支付增值税进项税额0．68万元。

上述产品成本及增值税进项税额都于2月1日用银行存款支付。

该批产品的计税价格为10万元；2月10日，支付工程项目咨询费4万元；2月15日，支付工资2万元；2月28日，因为2月1日用于在建工程的本企业产品视同销售，交纳了增值税1．02万元；（10×17％－0．68＝1．02）3月5日，支付工程物资款46．8万元；3月10日，支付工资8万元；3月20日，用本企业的产品向外单位换进一批工程物资，产品成本为30万元，其中材料费用20万元，其他费用10万元，交纳购买材料的增值税额为3．4万元，上述款项都于3月20日支付。

该批产品的成本价就是计税价。

3月31日，因为3月20日用本企业产品交换工程物资属于视同销售，交纳了增值税款1．7万元；（30×17％－3．4＝1．7）
（1）用简化方法，按月计算累计支出加权平均数
1月份累计支出加权平均数＝月初支出余额＋当月资产支出总额／2＝0＋（11．7＋20＋5＋23．4）／2
＝0＋60．1／2＝30．05
2月份累计支出加权平均数＝60．1＋（6＋0．68＋4＋2＋1．02）／2＝60．1＋13．7／2＝66．95
3月份累计支出加权平均数＝（60．1＋13．7）＋（46．8＋8＋30＋3．4＋1．7）／2＝73．8＋89．9／2＝118．75
（2）用简化方法，按季计算累计支出加权平均数
第一季度累计支出加权平均数＝∑［（月初资产支出金额＋当月资产支出算术平均数）×1／会计期间涵盖的月数］＝［0＋（11．7＋20＋5＋23．4）／2］×1／3＋［60．1＋（6＋0．68＋4＋2＋1．02）／2］×1／3＋［60．1＋13．7＋（46．8＋8＋33．4＋1．7）／2］×1／3＝71．92
2．资本化率的计算
《借款费用》准则规定，如果为购建固定资产而借入一笔专门借款，则资本化率即为该项借款的利率；如果为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，则资本化率为这些借款的加权平均利率。

如果企业为购建固定资产发行债券，且是采取平价发行，资本化率就是发行债券的票面利率；如果是采取溢折价发行，则应当将票面利率调整为实际利率，以实际利率作为资本化率。

其上述要求可以用图二表示。

下面举例说明上述资本化率的计算方法：
例3，康佳企业为建造固定资产于2003年1月1日借入专门借款50万元，年利率为9％，2年期；2003年7月1日又借入专门借款50万元，年利率为6％，三年期。

（1）计算上半年资本化率
因为上半年康佳公司只借入一笔借款，资本化率就是该笔借款的利率为4．5％。

（9％×6／12＝4．5％）
（2）计算下半年资本化率
资本化率（半年）＝（50×9％×6／12＋50×6％×6／12）／（50×6／6＋50×6／6）×100％＝3．75％
（3）计算全年资本化率
资本化率（全年）＝（50×9％×6／12＋50×6％×6／12）／（50×12／12＋50×6／12）×100％＝8％
例4康佳企业2003年1月1日开始建造一项固定资产，专门借款有两项：
2003年1月1日借入3年期借款50万元，年利率6％；2003年4月1日发行4年期债券200万元，票面利率4％，债券发行价格为180万元，折价20万元，债券折价采用直线法摊销。

（1）计算第一季度资本化率
由于第一季度只有一笔，资本化率即为该借款的利率，即1．5％（6％×3／12）
（2）计算第二季度的资本化率
由于第二季度有两笔借款，资本化率应为两项专门借款的加权平均利率：
资本化率＝｛50×6％×3／12＋200×4％×3／12＋［（200－180）／4×3／12］｝／（50＋180）＝1．74％
（3）计算上半年的资本化率
资本化率＝加权平均利率（上半年）＝｛50×6％×6／12＋200×4％×3／12＋［（200－180）／4×3／12］｝／（50×6／6＋180×3／6）＝3．39％
3．利息资本化金额的限额
《借款费用》准则规定，在应予资本化的每一会计期间，利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额。

如果根据累计支出加权平均数乘以资本化率计算得出的利息资本化金额超过当期专门借款实际发生的利息与折价或溢价的摊销金额之和（或差）时，以当期实际发生的利息与折价或溢价的摊销金额之和（或差）作为当期应予资本化的利息金额。

利息资本化金额的举例
例4 康佳公司于2003年1月1日动工兴建一幢办公楼，工期为1年，x公司为建造办公楼发生有关借款业务如下：
（1）专门借款有两笔，分别为：
①2003年1月1日专门借款9000万元，借款期限为3年，年利率为8％，利息按年支付；
②2003年7月1日专门借款9000万元，借款期限为5年，年利率为10％,利息按
年支付。

闲置专门借款资金均存入银行，假定存款利率为6％，并按月于月末收取利息。

（2）一般借款有两笔，分别为：
①2002年12月1日向A 银行借入长期借款4 500万元，期限为3年,年利率为6％，按年支付利息；
②2002年1月1日发行公司债券4 500万元，期限为5年,年利率为8％，按年支付利息。

（3）工程采用出包方式，2003年支出如下：
①1月1日支付工程进度款6 750万元；
②7月1日支付工程进度款13 500万元；
③10月1日支付工程进度款4 500万元。

办公楼于2003年12月31日完工，达到预定可使用状态。

按年计算资本化利息费用，为简化计算，假定全年按360 天计算。

要求：（1）计算专门借款利息费用资本化金额。

（2）计算一般借款利息费用资本化金额。

（3）计算建造办公楼应予资本化的利息费用金额。

（4）计算实际利息费用金额。

（5）编制有关办公楼利息费用的会计分录。

（1）计算专门借款利息费用资本化金额
专门借款利息资本化金额=专门借款当期实际发生的利息费用－尚未动用的借款金额存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益
①应付利息＝9 000×8％＋9 000×10％×6/12＝1 170（万元）
②存款利息＝2 250×6％×6/12＝67.5（万元）
③资本化金额＝1 170－67.5＝1 102.5（万元）
（2）计算一般借款利息费用资本化金额
一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
①累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数
＝2 250×6/12＋4 500×3/12＝2 250（万元）
②一般借款资本化率＝（4 500×6％＋4 500×8％）/（4 500＋4 500）=7％
③一般借款利息费用资本化金额＝2 250×7％＝157.5（万元）
④应付利息＝4 500×6％＋4 500×8％＝630（万元）
⑤一般借款利息费用化金额＝630－157.5＝472.5（万元）
（3）计算建造办公楼应予资本化的利息费用合计金额
资本化的利息费用＝1 102.5＋157.5＝1 260（万元）
费用化金额=472.5（万元）
（4）编制有关办公楼利息费用的会计分录。

借：银行存款67.5
在建工程 1 260
财务费用472.5
贷：应付利息 1 800（1 170＋630）
四、我国借款费用资本化存在的问题
通过以上对借款费用资本化的比较和探讨，可以发现我国对借款费用资本化的相关规定存在一些问题。

（一）允许资本化的借款范围太窄
关于借款费用的相关规范都有各自的适用范围《，企业会计制度》规定的资本化仅限于购建固定资产专门借款,同时,相对国际上的适合范围较窄，而且相关规范不统一,适用性差。

尤其是在房地产开发上，差异很大。

这种现象，不利于企业选择会计政策，也不利于会计信息使用者对相关信息的了解。

（二）各规范都只是在一定范围内适用
关于借款费用的相关规范都有各自的适用范围，尤其是在房地产开发上，差异很大。

这种现象，不利于企业选择会计政策，也不利于会计信息使用者对相关信息的了解。

（三）有些相关规定不太明确
我国关于借款费用资本化停止的时间不太明确，借款费用及其资本化的披露也缺乏严密性。

通过对国际会计准则等的了解，发现了我国会计制度存在的不足。

此处仅提出简单的改进建议：首先，积极征询各界人士的意见，使相关规范统一化、明确化；其次，在一定程度上扩大借款费用资本化适用范围；最后，将借款费用的处理方法及其资本化停止的时间根据具体情况做出相应的规定。

目前，借款费用的资本化在日常会计实务中的处理应以国家法律、财经法规为准绳，结合企业自身的情况，遵循实质重于形式的原则，适当简化处理，尽量提高核算数据的准确性。

借款费用的处理看似微乎其微，可实际上体现着企业的管理水平，如果处理不当，大有千里之堤溃于蚁穴之势。

因此，对于借款费用的资本化，企业应谨慎行事。

五、进一步完善借款费用会计处理下的建议
(一)应予资本化的借款范围不要强调是专门借款, 嗌要是用在所购建的固定资产上的借款, 其借款利息均可予资本化。

(二)开始资本化的条件不要强调借款费用已经发生。

(三)资本化的条件之中产已经发生,不要规定承担带息债务形式发生的支出,而是要规范和限制赊销行为,减少目前的三角债现象, 为企业营造一个良好的市场环境和资本环境。

(四)简化借款利息资本化的计算,在确何购建固定资产的价值公平、合理、真实、可比的情况下,力求简捷。

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