政府审计的发展趋势研究

「摘要」本文从党中央、国务院对审计工作指示的转变入手，总结审计的发展变化，分析了审计在“小康社会”的目标定位，以及审计的发展战略。运用受托责任理论深入研究审计功能的变化原因，分析审计制度的政治学基础，从而进一步研究审计体制及我国审计的发展趋势。「关键词」目标功能体制趋势一、十六大以后我国审计进入一个新的历史时期党的十六大报告在论述政治建设和政治体制改革要加强对权力的制约和监督时，提出要发挥审计职能部门的作用。报告指出：建立结构合理、配置科学、程序严密、制约有效的权力运行机制，从决策和执行等环节加强对权力的监督，保证把人民赋予的权力真正用来为人民谋利益……发挥司法机关和行政监察、审计等职能部门的作用。我国对审计职能的认识，基本经历了从严肃财经纪律（十三大），到健全宏观管理体制（十四大），再到权力制约（十六大）的转变过程。这一过程，不但显示党对审计工作重视的逐步提高，也体现了马克思主义在中国的实践和发展，和“三个代表”重要思想在建立审计制度中的具体运用。第一，这一转变符合马克思主义关于上层建筑与经济基础相适应的经典论断马克思认为，每一个时代的经济法制制度“应该是社会共同的，由一定物质生产方式所产生的利益和需要的表现”，物质生产方式对生产关系（法权关系）及其附属的法律具有决定作用，所以每一个时代法律的基本使命与同时代社会经济发展的主要任务是一致的。国家审计是对政府经济管理活动的监督，由于国家在不同的经济环境下所采取管理的方式各不相同，因此国家审计在不同的经济环境———主要指不同的经济制度和经济管理体制中，发挥作用的广度和力度也就有所不同。自从改革开放以来，我国的经济管理体制发生很大的变化。1982年，国家提出，以计划经济为主，市场调节为辅的管理体制，首次提出了市场概念，突破了纯计划经济的框架。1984年，提出有计划的商品经济观点，突破了将计划经济与市场经济相对立的理论，为市场经济的引入准备了理论基础。1987年，党的十三大正式确立了有计划的商品经济体制，提出了新的运作方式，即国家调节市场，市场引导企业。针对经济转型时期，违纪现象比较严重的现实，中央明确审计要“严肃财经纪律”。1992年，十四大确立了建立社会主义市场经济体制的目标，真正开始了市场经济的历程。1997年党的十五大提出，公有制为主体，多种所有制经济共同发展是我国基本经济制度。同时指出，要加快市场化进程，进一步发展市场对资源配置的基础性作用。社会市场经济体制的明确，要求变革管理方式，此时，健全宏观管理制度成了当务之急。国家审计要为宏观调控服务。2002年党的十六大指出中国经济将从发展型向调整型转变，经济建设和改革的主要任务是完善社会主义市场经济体制，推进经济结构战略性调整，基本实现工业化，大力推进信息化，加快建设现代化，保持国民经济快速健康发展，不断提高人民生活水平。权力制约论的提出，是国家对依法治国、经济结构调整、政治体制改革的综合考虑，必将为解决诸如“效率不高”、“腐败问题”、“结构失衡”等提供一种良好的制度模式。第二，权力制约是“三个代表”思想在治国方略方面的具体运用首先，权力制约代表先进生产力的发展方向。它表现在：一是权力制约是与先进生产力相适应的先进治国方略和管理方式的重要内容。权力制约的提出，是总结二十多年改革成功经验后，经济监督部门的主要任务从治标向治本的转变。二是权力制约是制度创新的合理保证，制度创新作为促进经济发展的一个因素被考虑时，既给予制度创新的空间，又把它限定在一个可以公正、合法的限度内。其次，代表了先进文化的前进方向。权力制约与现代国家管理以及现代监督制度———审计制度的基础理论和监督制度的发展趋势是相吻合的。现代审计理论建立在现代国家理论的基础之上，概括地讲包括三个方面。一是英国唯物主义哲学家约翰·洛克从限制王权的思想出发，在《政府论》中，明确提出的分权说，是国家学说史上一个划时代的里程碑。二是法国资产阶级启蒙思想家孟德斯鸠在《论法的精神》一书中指出：要防止滥用权力，就必须以权力约束权力。三是雅克·卢梭“主权在民”的政治学说，代表全民的立法机构是国家的权力机关，有权监督行政。这一切奠定了现代国家审计的基础。现代审计监督制度的发展，经历了从监

督现象———帐目，到监督本质———绩效（权力的运行）的过程，这些都进一步证实了这一基础理论正确性和历史发展的必然性。最后，权力制约符合人民的利益。政府的权力是人民赋予的权力，权力的行使必须受到监督和制约。当前，对各级官员的贪污腐败问题，老百姓深恶痛绝，权力制约的制度化，是从源头防止腐败滋生的根本途径，也是符合社会公正以及广大人民群众利益的有效措施。二、世界审计的发展和审计的职能第二次世界大战以后，西方各国的审计理论和实务有了较大发展，即把经济监督和经济管理相结合，从传统的财务报表审计向现代的制度基础审计和风险基础审计发展，出现了绩效审计、三e 审计、五e审计等现代审计。如1983年英国议会通过了《国家审计法》，主计审计长有权对政府部门和公共机构进行绩效审计。1991年国家审计署的工作重点放在绩效审计。1967年6月22日法国法令要求审计法院确保“公有资金的有效使用”（非司法性审计）。1966年—1981年美国斯塔茨审计长运用了从预算局带来的一套分析方法，实现从财务审计向项目评估的转移，审计的地位和作用发生了显著的变化。以上审计类型的出现，使审计从考察“财务报告是否公正，实体是否遵守有关法律和规章”到“查明实体是否在以经济的、有效的方式管理或利用其资源（包括人力、财产、空间等等）”或“查明是否正在取得预期结果或利益，立法机关或其他授权机关确立的目标是否正在被实现”。审计内容和审计方法都发生了巨大变化。到了二十世纪80年代以后，美国效益审计的范围进一步拓展到包括对“财政赤字”等一系列财政政策进行评估。审计进入一个前所未有深度和广度。为进一步理解审计职能的变化，需要从受托责任关系进行深入研究。资源占有人与资源经营人之间形成的资源委托管理与资源受托经营关系，以及资源经管人与其资源经管执行人之间所形成的资源受托经管与执行资源经管的关系就叫做受托责任关系。审计范围或者说审计形式的变化，与受托“资源”的概念、受托管理形式和委托人的要求的变化密不可分。第一，关于资源的概念。根据美国1974年宪法修正案规定，国家审计所指的“资源”应被解释为国家权力所管理“包括人员、财产、空间等”范围，这超出了一般意义的审计范围。但是，由于国家的特殊性也决定了“资源”概念的特殊性。原因如下：首先，根据政治学分析，审计是对权力的监督，上述“资源”的概念正是政治学权力所包含的范围，无论是古典政治学认为是授予的权力还是现代政治学认为是人民赋予的权力，都是国家的权力。国家的权力法学中把它称为“国家所有权”，王利明教授在《物权法论》把它也作为一种物权，并认为“国家一身兼有政治权力和财产权力的特点，因而不同于一般的所有权”。第二，关于资源管理方式与管理要求的变化首先，资源管理方式和管理要求，其本来的目的只是实现对动产、不动产的现实支配。基于这种资源管理关系和管理要求，合规性和真实性的审计就出现了。其次，资源的资本化趋势推动了资源管理方式和管理要求的发展。商品经济的进一步发展，资本成为利润的源泉，为满足对资金的需求，加快了对物的资本化过程，即将物的交换价值从所有权中分化出来，促成了担保物权制度等一系列物权制度的发展。近年来，经济国际化的趋势，进一步促进这种进程。为这种关系而服务的鉴证、效益审计应运而生。最后，资源管理的社会化趋势。所谓社会化思想指，其一，因所有人对所有物的支配，对于他人亦可间接发挥其威力，所以应防止所有人对其他人的侵犯，即外部性的问题。其二，因所有人有不行使权力的自由，应该防止“富而田连阡陌者，任意使田地荒芜；坐拥广厦千万者，恣意使房屋空废”等“权力不为”的现象。其三，所有者权力的行使有维护公共利益的义务，如保护环境等。这些思想也融入现代审计之中，如强调对公共利益保护的环境审计、宏观经济政策评估等方式。综上所述，审计的发展完全与经济社会发展紧密相连，是与受托责任关系的发展以及其内涵和外延的扩大相适应的。因此，将审计的发展与经济的发展，尤其是国家经济管理体制的发展联系在一起的思路，是符合上层建筑与经济基础相适应的规律的。需要说明的是，审计的功能的发挥，不仅取决于国家对审计制度的设计，还受制于审计本身的能力，同时，还受到一国的经济发展状况的约束，以及政府对某类经济问题的敏