企业内部控制制度建设中的八大难题与对策探讨
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能 。 内控 具 有 全 面性 在 内容 上 应 覆 盖 企 业 所 有 业 务 、活 动 、
业 务 的 具 体 内容 是 制 定 、执 行 与 监 督 三 分 离 。
功能和人员 ，而１ 项应 用指 引显然还没有做到这一点 ，一些重 ８
对资金 流 的理 解不能 仅仅局 限于 钱 的收付上 ，更重
～
套 完 整 的 内控 体 系 也 应 覆 盖 财 务 控 制 体 系 、 经 营 控 制 体 系
研 究 文 献 丰 硕 ，也 尽 管 很 多 企 业 已 经 以外 包 方 式 或 自 行 设 计 和 管 理 工 具 体 系三 个 子 系统 。
难题 二 ：被冷落 的 内部 牵制
说 到 内 部 牵 制 ．在 可 以检 索 到 的 文 献 中 ．甚 至 是 在 官 方
客 观 地 说 ， 内控 的 边 界 和 范 围 既 不 限 于 １ 项 应 用 指 能是 指决 策 ． ８
范围 ．更 是超 出财务或会计控制的边界。１ 项应用指 引的价值 执 行 与 监 督 ，是 通 过 董 事 会 、经 理 班 子 和 监 事 会 机 构 分 设 来 ８ 或意义重大且深远 ，但在 内容上还有缺失 ：一是没 能与内控要 实现 的 ：在业 务管理 层面上 ，不相 容的权 能是指对 业务 的管
Ｐ Ｏ ＥＳＯ Ａ ＩＣ Ｓ ＩＮ 鬈霞嘲 Ｒ ＦＳ ＩＮ ＬＤＳ Ｕ ＳＯ
企 业 内部 控 制 制 度 建 设 中的 八 大难 题 与对 策探 讨
南京大 学会计 与财务研究 院副院长 、教授 、博 士生导 师 李心合
对 内 部 控 制 问 题 的 关 注 是 进 入 新 世 纪 以 来 国 内学 界 和 实 后 归 入 上 述 三 类 活 动 。 与 企 业 内 部 活 动 的 框 架 结 构 相 对 应 ．
在 着 两 种 明 显 的 误 解 ：其 ～ ，把 内 部 控 制 等 同 于 财 务 控 制 或 事 ， 比如 张 三 、李 四 同 时 去 谈 判 或 共 同 采 购 。 对 实 践 有 意 义 会 计 控 制 。 一 说 到 内控 总 是 与 财 务 会 计 部 门 、人 员 及 职 能 的话题是 ，如何进行更有效的牵制式分离或合作。
公 布 的内部控制 规范性 文件 中 ，通 常都是 与 不相 容职务分 离 或 职责分 工 挂起 钩来 ，甚至 是在二者 之 间划上 了等
号 来 使 用 的 。这 显 然 也 是 一 个 误 解 。 实 际 上 ．完 整 的 内 部 牵
难题一 ：被缩小的 内控范围
内控 的边界何 在？其 内部结构 又是怎 样 ７学 界的研 究似 制 包 括 分 离 式 牵 制 与 合 作 式 牵 制 两 种 类 型 。 两 种 牵 制机 制 的
项评价和 审计指引涉及 内控 的４ 要素 ，而风险评估要 素在配 的 。 采 购 业 务 的具 体 内容 是 采 购 管 理 、 采 购 运 作 和 物 资 保 管 大
套 指 引 中还 属 缺 位 状 态 ； 二 是 未 能 容 纳 企 业 全 部 的 活 动 和 功 三分 离 ，也 就是 人们 常说 的 “ 、管 、保 ”分 离 ：制度管理 采
务界的新 变化或 新现象 。不过 ，尽管 国内外有关 内部控 制 的 方式强化 了 内部控 制体 系的建设 ．但人 们对 内部 控制 的误解
之 多 以及 操 作 上 的 错 误 之 多 ，还 是 让 人 纳 闷 与 困 惑 这 里 ． 笔 者 没 有 逐 一 罗 列 的 意 图 ．但 如 下 八 大 难 题 也 许 更 应 该 弓 起 ｌ 学 界和 实务 界 的共 同关 注 。
乎 是忽略 了这样一个 在设计 企业 内控体 系时不得 不重视 的 问 侧 重 点 有 别 ：分 离 式 牵 制 是 不 同 的 人 干 不 同 的 事 ，所 谓 张 三
题 。与实务 界的广 泛交流 ，让笔者感 受到 了在这个 问题 上存 管钱 李 四管账就 是如此 合作 式牵 制是 不 同的人做 同一件
素相 对 应 。通 常认 为 ， 内控 包 括 内部 环境 、风 险评 估 、控 制 活 理 操作 和 监 督 ．主 要 是通 过 部 门或 岗位 分 设 的办 法 实现 动 、信 息 与 沟 通 、 内部 监 督 ５ 大要 素 。１ 项 应 用 指 引 及 另 外 两 的 。很 显然 不 同 的业 务其 权 能分 离 的具 体 内容也 是 不 同 ８
挂钩 ，似乎 内控就是 会计或 财务 的事 ；其 二 ．把 内部控 制的
引》的范围。
分离 式 牵 制 的基 础 正是 人 们 常说 的 不相 容 职 务 ” ，
者 的 看 法 是 ，不 相 容 职 务 的 基 本 形 态 有 权 能 不 相 容 与 性 态 不
边 界 等 同 于 １ 项 《 业 内 部 控 制 应 用 指 引 》 或 ２ 项 《 套 指 而何 谓不相容 职务 ，还需 要结合 实际作更 具体化 的分析 。笔 ８ 企 ０ 配
员 和 记 录 员 的 角 色 ．而 实 际 的 收 款 权 力 与 责 任 还 是 在 业 务 部
要的和通 用的功能活动 ，比如研究与开发 、技术及 商业秘 密管 要的是 收款 与付款 的权责 安排 。假 如财 务部 门只是扮演 出纳 理 法律 事务 、数据管理 、制度管理 、财务分析 、绩效 评价 、
的特 殊 业 务或 活 动 ，更是 没 被 纳入 应 用指 引 的规 范 体 系 。 母 子公 司控 制 等 ，仍 处 缺位 状 态 。另 有一 些 与 行业 或 企 业 有 关 门 这 种做 法也 属物 流 与 资金 流合 二 为 ～运 作 的情 形 。
分离 式牵 制的 实现方式是 机构分 设和 岗位分设 。有 些不
设计 一套完整 的 内控体 系 ．首先要做 的就 是对企 业的活 相 容职务 是通过机 构分 设的方 式实现 ，而有 些不相 容职务是 动或功能 进行分析 梳理 出活动 或功能模 块 ，内控体 系应涵 通 过 岗位 分 设 实 现 的 。 对 集 团 化 的 公 司 来 说 ，考 虑 到 集 中 管 盖全 部的 活动或功 能模块 。对企业 来说 ，活动或 功能很 多 ， 理 的运作要 求 ，权 能及性 态分 离又有必 要在 总分公 司及 母子 大致 可 以划分 为经营 活动 、财务活 动和管 理活动 三大类 。有 公 司 之 间作 适 当 的 安 排 。 就 趋 势 而 言 ．分 、 子 公 司 在 集 团框 些活 动 ，比 如业 务外 包 、招 投 标 、母子 公 司或 总 分 公 司管 架 中应该 只是扮 演业务 单元的 角色 ，也 就是具 体负 责权能分 控 、人力 资源 等 ，是横 跨三 类活动 的 ，但也 可 以进 一步 细化 离 中的 执 行 或 操 作 的 职 能 。
业 务 的 具 体 内容 是 制 定 、执 行 与 监 督 三 分 离 。
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～
套 完 整 的 内控 体 系 也 应 覆 盖 财 务 控 制 体 系 、 经 营 控 制 体 系
研 究 文 献 丰 硕 ，也 尽 管 很 多 企 业 已 经 以外 包 方 式 或 自 行 设 计 和 管 理 工 具 体 系三 个 子 系统 。
难题 二 ：被冷落 的 内部 牵制
说 到 内 部 牵 制 ．在 可 以检 索 到 的 文 献 中 ．甚 至 是 在 官 方
客 观 地 说 ， 内控 的 边 界 和 范 围 既 不 限 于 １ 项 应 用 指 能是 指决 策 ． ８
范围 ．更 是超 出财务或会计控制的边界。１ 项应用指 引的价值 执 行 与 监 督 ，是 通 过 董 事 会 、经 理 班 子 和 监 事 会 机 构 分 设 来 ８ 或意义重大且深远 ，但在 内容上还有缺失 ：一是没 能与内控要 实现 的 ：在业 务管理 层面上 ，不相 容的权 能是指对 业务 的管
Ｐ Ｏ ＥＳＯ Ａ ＩＣ Ｓ ＩＮ 鬈霞嘲 Ｒ ＦＳ ＩＮ ＬＤＳ Ｕ ＳＯ
企 业 内部 控 制 制 度 建 设 中的 八 大难 题 与对 策探 讨
南京大 学会计 与财务研究 院副院长 、教授 、博 士生导 师 李心合
对 内 部 控 制 问 题 的 关 注 是 进 入 新 世 纪 以 来 国 内学 界 和 实 后 归 入 上 述 三 类 活 动 。 与 企 业 内 部 活 动 的 框 架 结 构 相 对 应 ．
在 着 两 种 明 显 的 误 解 ：其 ～ ，把 内 部 控 制 等 同 于 财 务 控 制 或 事 ， 比如 张 三 、李 四 同 时 去 谈 判 或 共 同 采 购 。 对 实 践 有 意 义 会 计 控 制 。 一 说 到 内控 总 是 与 财 务 会 计 部 门 、人 员 及 职 能 的话题是 ，如何进行更有效的牵制式分离或合作。
公 布 的内部控制 规范性 文件 中 ，通 常都是 与 不相 容职务分 离 或 职责分 工 挂起 钩来 ，甚至 是在二者 之 间划上 了等
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难题一 ：被缩小的 内控范围
内控 的边界何 在？其 内部结构 又是怎 样 ７学 界的研 究似 制 包 括 分 离 式 牵 制 与 合 作 式 牵 制 两 种 类 型 。 两 种 牵 制机 制 的
项评价和 审计指引涉及 内控 的４ 要素 ，而风险评估要 素在配 的 。 采 购 业 务 的具 体 内容 是 采 购 管 理 、 采 购 运 作 和 物 资 保 管 大
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挂钩 ，似乎 内控就是 会计或 财务 的事 ；其 二 ．把 内部控 制的
引》的范围。
分离 式 牵 制 的基 础 正是 人 们 常说 的 不相 容 职 务 ” ，
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边 界 等 同 于 １ 项 《 业 内 部 控 制 应 用 指 引 》 或 ２ 项 《 套 指 而何 谓不相容 职务 ，还需 要结合 实际作更 具体化 的分析 。笔 ８ 企 ０ 配
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分离 式牵 制的 实现方式是 机构分 设和 岗位分设 。有 些不
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