《企业会计准则第36号——关联方披露》比较分析

《企业会计准则第36号——关联方披露》比较分析
【摘要】本文介绍了我国《企业会计准则第36号——关联方关披露》的主要内容，对其进行了简要的分析与评价，并分别与旧准则及国际会计准则进行比较研究，对其存在的优势与不足提出了自己看法和建议。

一、新准则的背景意义
经济全球化是世界经济发展的必然趋势，但我国会计标准与国际会计标准存在较大差异，因此，建立统一的、与国际会计标准趋同的会计准则体系，成为我国的当务之急。

大量实践证明，国内关联交易准则存在重大缺陷，为了进一步治理不当关联交易，使关联交易尽量公允，透明，2006年2月，财政部制定了新的企业会计准则———关联方披露。

二、新准则的主要内容
新准则共分为四章十二条，其中第一章为总则（1～2条）主要内容有制定本准则的目的；第二章为关联方（3～6条），给出了判断关联方的基本标准，即一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方，准则中指出关联方关系主要存在十个方面；第三章为关联方交易（7～8条），给出了判断关联方交易的基本标准，即关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款，也给出了关联方交易的是十一种类型；第四章为披露（9～12条），给出了企业应该披露的关联方关系及交易信息的规范。

三、新旧比较
原《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》由财政部于1997年5月发布，本次对该准则的修订主要体现在：准则内容描述更具体、客观，强调实质重于形式原则，扩大了关联方关系的外延，对关联方关系及交易披露事项作了具体要求。

详见表1。

四、中外比较
我国新修订后的《企业会计准则第36号——关联方披露》在定义及披露要求上部分向IAS24趋同，但是仍存在部分差异。

（一）关联方定义比较
我国《企业会计准则第36号——关联方披露》没有专门对关联方进行定义，只给出了判断关联方的基本标准，即一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。

由此可以看出，只要把握了“直接控制”、“间接控制”、“共同控制”和“重大
影响”这几个关键词就可以判断是否存在关联方关系。

这种规定与国际会计准则和其他国家会计准则相比，具有较大的灵活性，比较符合纷繁复杂、千变万化的现实生活环境，也符合实质重于形式的原则，但是未对关联方关系的存续时间做出明确的规定。

英国的会计准则在关联方的认定中对关联方关系的存续时间做出了明确的规定：即使关联方之间的控制或影响仅在某财务年度的部分期间存在，也应认为关联方关系在整个年度内存在。

（二）判断原则比较
在判断原则方面，我国会计准则与国际会计准则和其他国家相关会计准则相比各有“专长”。

第一，我国准则中将合营企业视为关联方，而国际会计准则未将其视为关联方。

合营企业是指按合同规定经营活动由投资双方或若干方共同控制的企业。

可见，合营企业与共同控制相联系，合营企业以共同控制为前提，而“共同控制”是判断是否存在关联方关系的标准之一，所以应将其视为关联方。

其他均与国际会计准则无重大差异。

（三）关联方关系的披露要求比较
我国准则规定：无论关联方之间有无交易都应披露企业经济性质、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化、企业的主营业务、所持股份或权益及其变化，若发生了交易，应披露关联方关系的性质。

首先，与国际会计准则和英、美国家会计准则相比，我国准则要求披露的内容更为详细，披露的事项较多，这使得会计报告的内容更为真实可靠、全面完整，便于报表使用者理解关联方之间的影响力，从而更好地分析和评价企业的财务状况和经营成果。

国际会计准则和英、美国家的会计准则指出，不论关联方之间有无交易都应披露关联方关系的性质。

对此，我国准则未做规定。

（四）关联方交易的披露要求比较
我国准则规定，在企业与关联方发生交易的情况下，企业应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素。

这些要素一般包括：交易的金额或相应比例；未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息；未结算应收项目的坏账准备金额；定价政策（包括没有金额或只有象征性金额的交易）。

国际会计准则除对此提出要求外，还对关联方交易中的定价提出了几种方法，如可比不可控价格法（根据一个经济上可比较的市场向与卖方无关联的买主出售可比产品的情况来定价）、转售价格法（从再销售价格中扣除一笔毛利，以便得出转售者应付的转移价格）、成本加成法（即在供应商的成本上给予适当的附加额）等，而我国准则中对交易定价的问题却只字未提。

我国准则规定关联方交易在会计报表附注中披露，而美国的会计准则规定与关联方的往来款项在金额较大时通常在资产负债表上披露，与关联方的销售或购买交易通常在利润表上披露。

《国际会计准则——财务报表应提供的资料》中规
定把应收联营公司和股东的款项、应付联营公司和董事的款项、对联营的投资等在资产负债表中单独披露。

笔者认为，我国准则中除对重大项目应分别关联方以及交易类型披露外，可以借鉴美国的做法将某些重大项目的金额在会计报表中单独披露。

五、存在问题及解决建议
（一）我国准则中指出：与企业仅发生日常往来而不存在其他关联方关系的资金提供者、公用事业单位、政府部门和机构的这些情形排除在关联方之外。

笔者认为这些情形属于潜在关联方，因为它们可能参与企业的财务和经营决策，或在某种程度上限制企业的行动自由，即对企业施加了重大影响。

因此，应视具体情况，看是否将其作为关联方，而不应盲目将之排除在关联方之外。

（二）国际会计准则，英、美国家会计准则，以及我国准则均没有将仅仅因与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理商视为关联方。

既然这些购买者、供应商或代理商因与企业发生大量交易而存在经济依存性，那么它们之间可能已经构成了“重大影响”的关系，根据实质重于形式的原则，双方关系理应视为关联方。

（三）由于市场信息的不对称性，企业关联交易价格的公允性已越来越被外部报表使用者所关注。

关联交易行为及其定价成为某些企业调节利润、粉饰报表的主要手段。

建议对关联交易定价政策明确几种定价参考方法，如根据资产交易类型采用市场交易价格、成本加成法、收益现值定价法、重置成本法等，要求企业对重大关联交易进行价格及利润分析，分析该关联交易对公司经营成果的影响。

（四）为保持关联交易的公允性，建议准则关注关联方表决回避制度。

企业无特殊情况，在就重大关联交易决策表决时，应当回避表决。

（五）关于报表披露范围，鉴于个别报表已经披露关联交易信息，建议合并报表仅按照重要性原则披露子公司之间的关联交易信息，即披露子公司间重大关联交易事项及金额（如子公司间销售或采购金额占总金额10％及以上的）。

（六）我国准则中规定：国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方。

因此，国家控制的企业间如果仅仅是同受国家控制而不存在其他关联方关系时，他们之间的交易不需要披露。

此外，在我国尚有不少国有企业，企业之间的许多交易是在国有企业或者国有控股企业之间进行的，如果要求对这些企业之间的交易都视同关联方交易并予以批露，将会大大增加企业的负担。

但
是，在实际操作中，又存在国家干预其所控制的企业之间的交易的现象，如目前许多上市公司的大部分资产重组业务就是政府行为的产物。

因此，他们之间交易的披露是否应豁免，有待商榷，目前国际会计准则已经取消了这一豁免规定。

（七）为规范企业关联交易行为，建议结合会计准则，加强相关的配套法规建设。

如对显失公允的关联交易事项增加监督和执法力度，提高对处罚结果的公示透明度和宣传力度，建立对企业和中介机构的责任追究制度和加大处罚力度，促进企业关联交易行为为规范、公允。