关于流动资产盘点结果会计处理的思考

关于流动资产盘点结果会计处理的思考
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 编辑整理: 会计网上学习编辑:aiyimingba 文章来源：新浪
《企业会计制度》规定，对于盘盈的流动资产，报经批准后处理时，应冲减“管理费用”；“现金”作为流动资产的重要组成部分，对无法查明原因的“现金溢余”进行处理时，应贷记“营业外收入—现金溢余”。

本文针对流动资产盘盈、盘亏的会计处理中，究竟应该调整“管理费用”科目，还是应该记入“营业外收支”科目的问题展开讨论，提出自己的看法。

盘盈；盘亏；管理费用；营业外收入
财产清查是指企业、机关、事业单位或其他经济组织根据账簿记录，对各项财产物资和现金进行实物盘点，以及对银行存款和债权、债务进行查询和核对，查明实存数同账存数是否相符。

在财产清查过程中，如果发现账实不相符，发生了财产盘盈、盘亏，应查明原因，按照制度规定调整账簿记录，使其符合实际情况。

实务中对盘盈、盘亏资产的会计处理分两个步骤：第一步，先调资产，做到资产的账存数与实存数相符，将盘盈、盘亏财产的账实差额，转入“待处理财产损益”。

第二步，再调整对损益的影响,即查明原因，报经单位主管作出处理决定后，区别不同情况，从“待处理财产损益”账户转入损益。

对于盘盈的流动资产，冲减管理费用；对盘亏或毁损的流动资产，应当先减去残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿，剩余净损失，记入“管理费用”；资产毁损属于非常损失部分，扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿后，列入“营业外支出—非常损失”科目。

在这两步会计处理中，第一步只是一个过渡步骤，第二步的处理比较关键。

第二步处理的是否正确会影响利润表各指标的计算。

笔者对我国会计制度及实务中对盘盈、盘亏流动资产的第二步会计处理有一些疑问，具体表现如下：
一、问题的提出
在《企业会计制度》中，关于流动资产盘盈、盘亏会计处理第二步作了详细的规定：流动资产的盘盈，借记“待处理财产损益”，贷记“管理费用”科目；流动资产盘亏、毁损，应当先减去残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿，借记“原材料”、“其他应收款”等科目，贷记“待处理财产损益”，剩余净损失，属于非常损失部分，借记“营业外支出—非常损失”科目，贷记“待处理财产损益”。

属于一般经营损失部分，借记“管理费用”科目，贷记“待处理财产损益”。

然而，在会计科目使用说明的现金科目中却规定：
1.如为现金短缺，属于应由责任人赔偿的部分，借记“其他应收款—应收现金短缺款”或“现金”等科目，贷记“待处理财产损益—待处理流动资产损益”科目；属于应由保险公司赔偿的部分，借记“其他应收款—应收保险赔款”科目，贷记“待处理财产损益—待处理流动资产损益”科目；属于无法查明的其他原因，根据管理权限，经批准后处理，借记“管理费用—现金短缺”科目，贷记“待处理财产损益—待处理流动资产损益”科目。

2.如为现金溢余，属于应支付给有关人员或单位的，应借记“待处理财产损益—待处理流动资产损益”科目，贷记“其他应付款—应付现金溢余”科目；属于无法查明原因的现金溢余，经批准后，借记“待处理财产损益—待处理流动资产损益”科目，贷记“营业外收入—现金溢余”科目。

通过以上比较，《企业会计制度》在两个科目的说明中出现了两点矛盾。

一是在“待处理财产损益”科目的使用说明中规定对盘盈的流动资产，报请批准处理时应冲减“管理费用”，
而在“现金”科目的使用说明中却规定，对“现金溢余”进行处理时贷记“营业外收入—现金溢余”。

二是在对现金清查的会计处理中，规定对无法查明原因的现金溢余，经批准后，记入“营业外收入—现金溢余”科目。

对无法查明原因，经批准后处理的现金短缺，却记入“管理费用—现金短缺”科目。

二、关于产生上述问题的原因分析
分析产生上述问题的原因，笔者认为首先应弄清楚“管理费用”账户与“营业外收入”账户的核算内容。

1.“管理费用”科目核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的，或者应由企业统一负担的公司经费、工会经费、待业保险费、劳动保险费、董事会费、聘请中介机构费、咨询费、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、无形资产摊销、职工教育经费、研究与开发费、排污费、存货盘亏或盘盈、计提的坏账准备和存货跌价准备等。

2.“营业外收入”科目核算企业发生的与其生产经营无直接关系的各项净收益，包括固定资产盘盈、处置固定资产净收益、非货币性交易收益、出售无形资产收益、罚款净收入等。

从上述两个科目的核算内容来看，对于流动资产盘盈、盘亏的净损益，不应该是“管理费用”科目核算的范畴，而应该作为“营业外收入”、“营业外支出”核算内容的一部分。

在《企业会计制度》中出现了矛盾的规定，原因在于《企业会计制度》力图通过分析造成流动资产盘盈、盘亏净损益的原因，将管理原因造成的损失记入“管理费用”科目，而将非常损失造成的损失记入“营业外支出”科目；与之配比，将管理原因形成的盘盈净收益冲减“管理费用”科目，而将非常损失形成的盘盈净收益记入“营业外收入”科目。

对此，可以通过分析收入、费用类会计要素的划分，来探讨此种处理方法的科学性。

三、收入、费用会计要素的中外比较
比较一下我国、美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IASC)所确立的收入、费用会计要素。

1.FASB的收入、费用会计要素。

在收入、费用要素的设立上，FASB使用了狭义概念的“收入”和“费用”要素。

收入仅指正常经营活动和投资活动的收入，依据的是“流转过程收入理论”，强调收入实现的完整过程。

费用则仅指正常经营费用或支出，依据的是配比性和应计制会计原则，强调费用产生的因果关系和费用责任的合理归属。

对于非正常经营收入，FASB单独设立了“利得”要素加以反映，因为利得实质上是一“偶发性”、“边缘性”的“净收益”。

设立“损失”要素反映非正常经常活动的支出，因为损失实质上是一种“偶发性”、“边缘性”的“净亏损”。

利得与损失之间不存在因果关系，不需要按配比性原则加以确认。

2.IASC的收入、费用会计要素。

IASC在1989年发布的“关于编制和提供财务报表的框架”中，将会计要素确定为资产、负债、产权、收入和费用等5个。

IASC依据收入确认的“流入量理论”，选择了广义的“收入”要素概念。

IASC认为，利得与收入一样，都代表“经济利益之增加”，它们在性质上没有什么不同，因而不将收入和利得作为不同的会计要素。

与广义收入要素相对应的是广义的“费用”要素。

按IASC的理解，费用既包括“在企业日常活动中发生的费用”，也包括了“损失”，并且，由于损失是指“经济利益之减少”，和其他费用在性质上没有差别，因而也不把损失视作独立的会计要素。

3.我国目前的《企业会计准则》把会计要素中“收入”定义如下：收入是在销售商品、提供劳务、让渡资产使用权等日常活动中所产生的经济利益的总流入。

包括主营业务收入和其他业务收入。

营业外收入不属于收入要素，它在非日常生产经营活动中产生，是偶发事项。

由此可见，我国的会计准则在本质上与FASB一致，强调收入与其相关的成本、费用的因果关系，选择的是狭义的收入要素概念。

“营业外收入”则完全符合FASB 设立的“利得”要素，用以反映“偶发性”、“边缘性”的“净收益”。

“营业外支出”则完全符合FASB 设立的“损失”要素，用以反映“偶发性”、“边缘性”的“净亏损”。

四、结论
通过上述分析看出，对于无法查明原因的“现金溢余”应该属于“偶发性”、“边缘性”的“净收益”，所以经批准后应记入“营业外收入—现金溢余”科目。

而对其他流动资产盘盈的处理，在原则上符合“偶发性”、“边缘性”的“净收益”，也应记入“营业外收入”，冲减管理费用显然不太合理。

同样，属于无法查明原因的流动资产盘亏造成的净损失，如果属于管理失误原因造成，加强管理后会改善，此类损失可以记入“管理费用”；如果流动资产盘亏造成的净损失，属于非常原因造成，在原则上符合“偶发性”、“边缘性”的特征，应记入“营业外支出”。

值得注意的是，盘亏流动资产的净损失究竟是记入“管理费用”还是记入“营业外支出”，主要应该依据造成净损失的原因，由于利得与损失之间不存在因果关系，无需按配比性原则加以确认。