小企业审计工作底稿

由于财务报表存在重大错报而发表否定意 见的审计报告
如财务报表附注×所述，20×1年ABC公司通过非同一控制下 的企业合并获得对XYZ公司的控制权，因未能取得购买日XYZ 公司某些重要资产和负债的公允价值，故未将XYZ公司纳入合 并财务报表的范围，而是按成本法核算对XYZ公司的股权投资。 ABC公司的这项会计处理不符合企业会计准则的规定。如果将 XYZ公司纳入合并财务报表的范围，ABC公司合并财务报表的 多个报表项目将受到重大影响。但我们无法确定未将XYZ公司 纳入合并范围对财务报表产生的影响。 我们认为，由于“（三）导致否定意见的事项”段所述事项的 重要性，ABC公司的合并财务报表没有在所有重大方面按照企 业会计准则的规定编制，未能公允反映ABC公司及其子公司 20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现 金流量。
注册会计师应当与治理层沟通审计工作中发现的下列问题： （一）注册会计师对被审计单位会计实务（包括会计政策、会 计估计和财务报表披露）重大方面的质量的看法。在适当的情 况下，注册会计师应当向治理层解释为何某项在适用的财务报 告编制基础下可以接受的重大会计实务，并不一定最适合被审 计单位的具体情况； （二）审计工作中遇到的重大困难； （三）已与管理层讨论或需要书面沟通的、审计中出现的重大 事项，以及注册会计师要求提供的书面声明，除非治理层全部 成员参与管理被审计单位； （四）审计中出现的、根据职业判断认为对监督财务报告过程 重大的其他事项。
评价审计过程中识别出的错报
2、注册会计师需要考虑每一单项错报，以 评价其对相关类别的交易、账户余额或披 露的影响，包括评价该项错报是否超过特 定类别的交易、账户余额或披露的重要性 水平（如适用）。如果注册会计师认为某 一单项错报是重大的，则该项错报不太可 能被其他错报抵消。
评价审计过程中识别出的错报
评价审计过程中识别出的错报
事实错报、判断错报和推断错报 错报的沟通和更正 评价未更正错报的影响
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评价审计过程中识别出的错报
事实错报、判断错报和推断错报 错报的沟通和更正 评价未更正错报的影响
评价审计过程中识别出的错报
1、在评价未更正错报的影响之前，注册会 计师可能有必要依据实际的财务结果对重 要性作出修改 ，如果注册会计师对重要性 或重要性水平（如适用）进行的重新评价 导致需要确定较低的金额，则应重新考虑 实际执行的重要性和进一步审计程序的性 质、时间安排和范围的适当性，以获取充 分、适当的审计证据，作为发表审计意见 的基础。
⑴超出被审计单位控制的情形； ⑵与注册会计师工作的性质或时间安排相关的 情形； ⑶管理层施加限制的情形。
审计报告
超出被审计单位控制的情形举例如下： ⑴被审计单位的会计记录已被毁坏； ⑵重要组成部分的会计记录已被政府有关机 构无限期地查封。
审计报告
与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形举 例如下： ⑴被审计单位需要使用权益法对联营企业进行核算， 注册会计师无法获取有关联营企业财务信息的充分、 适当的审计证据以评价是否恰当运用了权益法； ⑵注册会计师接受审计委托的时间安排，使注册会 计师无法实施存货监盘； ⑶注册会计师确定仅实施实质性程序是不充分的， 但被审计单位的控制是无效的。
审计报告
在财务报表披露的恰当性或充分性方面，当出 现下列情形时，财务报表可能存在重大错报： ⑴财务报表没有包括适用的财务报告编制基础 要求的所有披露； ⑵财务报表的披露没有按照适用的财务报告编 制基础列报； ⑶财务报表没有作出必要的披露以实现公允反 映。
审计报告
无法获取充分、适当的审计证据的情形
评价审计过程中识别出的错报
⑴未更正错报的汇总影响； ⑵对是否超过特定类别的交易、账户余额 或披露的重要性水平作出的评价； ⑶就未更正错报对关键比率或趋势以及遵 守法律法规、监管要求与合同要求（如债 务合同）的影响作出的评价。
沟通
与被审计单位相关人员，就下列事项进行沟通，并签字确认： (1)审计意见的类型及审计报告的措辞； (2)账项调整分录汇总表、重分类调整分录汇总表、列报调整 汇总表、未更正错报汇总表以及试算平衡表草表； (3)对被审计单位持续经营能力具有重大影响的事项； (4)对完善内部控制的建议； (5)执行该项审计业务的注册会计师的独立性。 获得被审计单位同意账项调整、重分类调整和列报调整事项 的书面确认；如果被审计单位不同意调整，应要求其说明原因。 根据未更正错报的重要性，确定是否在审计报告中予以反映， 以及如何反映。
向治理层和管理层 通报内部控制缺陷



注册会计师应当以书面形式及时向治理层通报审计过程中识别 出的值得关注的内部控制缺陷。 注册会计师还应当及时向相应级别的管理层通报下列内部控制 缺陷： （一）已向或拟向治理层通报的值得关注的内部控制缺陷，除 非在具体情况下不适合直接向管理层通报； （二）在审计过程中识别出的、其他方尚未向管理层通报而注 册会计师根据职业判断认为足够重要从而值得管理层关注的内 部控制其他缺陷。 本条第一款第（一）项所述事项应当采取书面方式通报。
实际执行的重要性 明显微小的错报 （不参与汇总）
评价审计过程中识别出的错报
⑴收集或处理用以编制财务报表的数据时 出现错误； ⑵遗漏某项金额或披露； ⑶由于疏忽或明显误解有关事实导致作出 不正确的会计估计； ⑷注册会计师认为管理层对会计估计作出 不合理的判断或对会计政策作出不恰当的 选择和运用。
有助于形成总体结论的分析程序
在临近审计结束时，注册会计师应当设计和 实施分析程序，帮助其对财务报表形成总体 结论，以确定财务报表是否与其对被审计单 位的了解一致。
分析程序
风险评估分析程序 实质性分析程序 有助于形成总体结论的分析程序
分析程序
在实施分析程序时，注册会计师需要考虑将被审计 单位的财务信息与下列信息进行比较： ⑴以前期间的可比信息； ⑵被审计单位的预期结果，如预算或预测等，或注 册会计师的预期数据，如折旧的估计值； ⑶可比的行业信息，例如，将被审计单位的应收账 款周转率（销售收入应收账款）与行业平均水 平或与同行业中规模相近的其他单位的可比信 息进行比较。
重要性
报表层次的重要性水平 特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平
⑴法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报 表使用者对特定项目（如关联方交易、管理层和治 理层的薪酬）计量或披露的预期； ⑵与被审计单位所处行业相关的关键性披露（如制药企 业的研究与开发成本）； ⑶财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露 的业务的特定方面（如新收购的业务）。
由于注册会计师无法获取充分、适当的审计证据而发表
保留意见的审计报告
如财务报表附注×所述，ABC公司于20×1年取得了XYZ公司 30%的股权，因能够对XYZ公司施加重大影响，故采用权益法 核算该项股权投资，于20×1年度确认对XYZ公司的投资收益 ×元，截至20×1年12月31日该项股权投资的账面价值为×元。 由于我们未被允许接触XYZ公司的财务信息、管理层和执行 XYZ公司审计的注册会计师，我们无法就该项股权投资的账面 价值以及ABC公司确认的20×1年度对XYZ公司的投资收益获 取充分、适当的审计证据，也无法确定是否有必要对这些金额 进行调整。 我们认为，除“（三）导致保留意见的事项”段所述事项可能 产生的影响外，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会 计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的 财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
3、确定一项分类错报是否重大，需要进行 定性评估。即使分类错报超过了在评价其他 错报时运用的重要性水平，注册会计师可能 仍然认为该分类错报对财务报表整体不产生 重大影响。
评价审计过程中识别出的错报
4、即使某些错报低于财务报表整体的重要 性，但因与这些错报相关的某些情况，在将 其单独或连同在审计过程中累积的其他错报 一并考虑时，注册会计师也可能将这些错报 评价为重大错报。
分析程序
在实施分析程序时，还需要考虑下列关系： ⑴财务信息要素之间的关系（根据被审计 单位的经验，预期这种关系符合某种可预 测的规律，如毛利率）； ⑵财务信息和相关非财务信息之间的关系， 如工资成本与员工人数的关系等。
分析程序
自实施分析程序的结果可能有助于注册会计 师识别出以前未识别的重大错报风险。在这 种情况下，《中国注册会计师审计准则第 1211号——通过了解被审计单位及其环境 识别和评估重大错报风险》要求注册会计师 修正重大错报风险的评估结果，并相应修改 原计划实施的进一步审计程序。
与治理层的沟通
注册会计师应当与治理层沟通注册会计师与 财务报表审计相关的责任，包括： （一）注册会计师负责对管理层在治理层监 督下编制的财务报表形成和发表意见； （二）财务报表审计并不减轻管理层或治理 层的责任。 注册会计师应当与治理层沟通计划的审计范 围和时间安排的总体情况。
与治理层的沟通
审计报告
在对所选择的会计政策的运用方面，当出现下列情 形时，财务报表可能存在重大错报： ⑴管理层没有按照适用的财务报告编制基础的要求 一贯运用所选择的会计政策，包括管理层未在不同 会计期间或对相似的交易和事项一贯运用所选择的 会计政策（运用的一致性）； ⑵不当运用所选择的会计政策（如运用中的无意错 误）。
调查分析程序的结果
在考虑对被审计单位及其环境的了解以及在 审计过程中获取的其他审计证据后，注册会 计师可以通过评价管理层的答复，获取与答 复相关的审计证据。 如果管理层不能提供解释，或注册会计师结 合与管理层答复相关的审计证据认为管理层 的解释不充分，则可能需要实施其他审计程 序。
审计报告
导致发表非无保留
意见的事项的性质 财务报表存在重大错 报
这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广 泛性
重大但不具有广泛性 重大且具有广泛性
保留意见
否定意见
无法获取充分、适当 的审计证据
保留意见
无法表示意见
审计报告
财务报表的重大错报可能源于： ⑴选择的会计政策的恰当性； ⑵对所选择的会计政策的运用； ⑶财务报表披露的恰当性或充分性。
小企业审计工作底稿
中审亚太会计师事务所云南分所 技术总监李玲
主要内容
编制说明 完成阶段的工作
完成阶段的工作
汇总 沟通 试算平衡表 总体分析复核 审计报告 质量管理 声明书 总结
汇总
在计划和执行审计工作，评价识别出的错报 对审计的影响，以及未更正错报对财务报表 和审计意见的影响时，注册会计师需要运用 重要性概念。
审计报告
管理层对审计范围施加的限制致使注册会计 师无法获取充分、适当的审计证据的情形举 例如下： ⑴管理层阻止注册会计师实施存货监盘； ⑵管理层阻止注册会计师对特定账户余额实 施函证。
由于财务报表存在重大错报而发表保留意 见的审计报告
ABC公司20×1年12月31日资产负债表中存货的列示金额为× 元。管理层根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可变 现净值孰低的原则进行计量，这不符合企业会计准则的规定。 公司的会计记录显示，如果管理层以成本与可变现净值孰低来 计量存货，存货列示金额将减少×元。相应地，资产减值损失 将增加×元，所得税、净利润和股东权益将分别减少×元、× 元和×元。 我们认为，除“（三）导致保留意见的事项”段所述事项产生 的影响外，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准 则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务 状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
审计报告
在选择的会计政策的恰当性方面，当出现下列情形 时，财务报表可能存在重大错报： ⑴选择的会计政策与适用的财务报告编制基础不一 致； ⑵财务报表（包括相关附注）没有按照公允列报的 方式反映交易和事项。 财务报告编制基础通常包括对会计处理、披露和会 计政策变更的要求。如果被审计单位变更了重大会 计政策，且没有遵守这些要求，财务报表可能存在 重大错报。
与治理层的沟通
治理职责是治理机构的集体责任，如董事会、监 督委员会、合伙人、业主、管理委员会、治理委 员会、受托人或类似职位的人员。在某些小型被 审计单位，可能由一个人承担治理职责，如在没 有其他业主情况下的业主兼经理，或单独的一名 受托人。当治理职责是一项集体责任时，可能由 下设组织（如审计委员会甚至个人）负责具体工 作以协助治理机构履行责任。而在另外一些情况 下，下设组织或个人可能负有与治理机构不同的 法定责任。