浅谈稳健性原则对上市公司的适用性及其实际应用(一)

浅谈稳健性原则对上市公司的适用性及其实际应用(一)随着《企业会计制度》、《金融企业会计制度》的颁布实施和中国会计准则体系的逐步完善，稳健原则深入到了中国上市公司财务会计的各个方面。

本文通过论述稳健原则具体表现、存在前提、发展过程及与其他主要会计原则的冲突，说明了其存在的现状；同时，通过一些理论和实例的分析，论证了稳健原则在中国上市公司的适用性及其实际应用。

一、稳健原则的具体表现稳健原则是“最古老、也是最普及的会计计价原则”，又称谨慎性原则，是保守主义观点在会计中的突出体现，要求企业在进行会计核算时，应时刻保持谨慎的态度，不得多计资产或收益、少计负债或费用，但不得设置秘密准备。

应该说，稳健原则的确立是随着企业外部经济环境的剧烈变化和复杂化而出现的必然产物。

稳健原则具有丰富的哲学内涵和理论基础，它体现于会计管理的全过程。

在现代会计中，稳健原则包括了会计确认、计量、报告及各个方面的稳健性内容。

从会计确认上看，要求确认标准建立在稳妥合理的基础上；从会计计量上看，要求不得多计资产、收益，也不得少计负债、费用；从会计报告上看，要求会计报告为使用者充分披露重要会计信息，特别是要报告有可能发生的风险和损失。

结合会计要素，稳健原则具体表现为：①应预计一切可能发生的损失，而不应提前预计任何可能获得的收益；②资产的计价只要有一定的依据，就应该“宁低毋高”；③某些界于资产和费用之间的支出，宁作费用而不作资产处理；④某些界于负债和收益之间的收入，宁作负债而不作收益处理；⑤某些难以具体确定其效益期限的支出，即使明知其可以给企业带来未来经济利益，也应一次计入当期费用而不作递延项目处理；⑥某些长期资产的折旧或摊销期限，宁可缩短，也不作毫无根据的延长。

稳健原则的运用，一方面是为了排除会计估计的随意性和防止出现虚夸不实的情况，另一方面是为了回避企业日益突出的经营风险，增强企业持续发展的能力。

二、稳健原则的存在前提稳健原则的提出，一方面是因为在企业的经营活动中存在着大量的不确定因素，会计人员在处理这些业务时，不得不经常面对它，并根据一定的标准对这些不确定因素进行估计，而会计职业本身就是在“破产、倒闭、舞弊和争议”的企业环境中成长起来的，这个环境使会计人员时刻充满了“强烈的灾难意识，即危机感”，采取稳健主义成为会计人员的必然选择；另一方面是因为企业是一个独立的商品生产和经营者，它负有以自己的收入抵偿自己的耗费并保证企业顺利、稳定发展的责任，而企业面临着一个有风险的市场，这要求经营者必须谨慎的处理一切经济业务，以保证企业在市场的动荡中立于不败之地。

现实中，只要企业经营就有可能发生坏帐，在经营中也存在资产过时削价处理和其他损失等情况，对于可能发生的费用和损失，在进行会计核算时，应当遵循稳健原则，即将可能发生的损失和费用，预先估计入帐，以避免造成企业经营成果忽高忽低，影响投资者投资的信心。

从以上可以看出，市场的不确定性即风险的存在，是企业会计稳健原则存在的前提，稳健原则在一定程度上是企业经营管理的“内在稳定器”。

三、稳健原则的起源及发展过程委托代理关系的出现是稳健原则形成的最初原因。

稳健原则起源于中世纪英国的庄园会计，庄园的管理是由管家进行的，这种委托代理关系决定了庄园管家的记帐、算帐，并不象现在的企业那样是为了搞好经营，而是为了保护自己，应付庄园主的审查。

因此，乐观地反映或提高未来不一定实现的价值是不明智的，相反，保守的估计资产和收入就显得顺理成章。

1494年，复式簿记迅速地传播，在以后三百年里，大多数企业的经营活动具有明显的短期性，会计的主要责任是维护业主财产的安全或完整，受托责任是会计核算的主要动机。

在这种背景下，稳健主义是会计计量的最切实的基点。

19世纪，由于企业经营活动的延长和股份公司的出现，持续经营逐渐成为一项重要的会计原则，但是，稳健主义依然占居重要的甚至是主导性的地位，因为：①有根据地少报资产有利于抵制管理人员虚报业绩，有利于保护股东权益；②会计职业特点决定了会计核算的稳健性，在簿记上的低估不是会计人员一时的冲动，而是潜移默化的行为；③银行作为会计报表最有影响的阅读者，稳健主义对对付虚增抵押品的价值提供了强有力的保证；④19世纪末20世纪初近30年的持续物价下跌，使得资产更易于更新换代，低估的资产价值并没有影响资产的实物和价值的补偿，客观上助长了稳健原则的推行。

1900年以后，持续的物价上涨和企业经营思想由保护资产的安全完整向增值营利的转化，使以稳健主义为基础的会计实务受到了前所未有的批判。

对一个持续经营的企业来说，为盈利而使用资产比单纯在物质上保持资产的完整性更为重要。

更何况，物价的迅猛上涨使固定资产的更新日益困难，以保守的价值观列报的资产负债表已无意义。

股票市场的形成和完善，使得股票易手变得极为便当，成千上万的股东或潜在股东要求上市公司提供的会计报表应尽可能的公正、客观，而不是用随意性和内在不一致性的稳健原则来反映收益和资产价值。

20世纪30年代以后，会计界掀起了对会计原则理论体系研究的热潮。

稳健原则作为受托责任会计的一项重要原则，随着会计从经营责任报告向为投资者决策提供有用信息的转移而变得不适宜。

稳健原则虽被继承下来了，但已由一项占主导地位的会计原则退居为处于附属地位的会计惯例，作为对其他主要会计原则的修正。

2003年7月25日，美国证券交易委员会完成并提交的《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》中提出，作为会计准则制订灵魂的财务概念框架，要保证其内在逻辑的一致性，并特别强调了“资产负债观”优于“收入费用观”的观点。

与“资产负债观”等价的计量属性——公允价值引入后，收入确认等会计计量将发生重大变化，历史成本、权责发生制及实现配比原则都将消失，取而代之的是公允价值、现金流动制及全面收益原则，会计真正保证中立性，稳健原则也将消失。

从稳健原则的发展来看，它并不是一条直线轨迹，并可能最终被更具公允性和合理性的会计原则所替代，但就目前中国的现状来说，它仍是会计原则中不可或缺的基本原则。

四、稳健原则与其他会计原则的冲突作为一项会计原则，稳健原则由于其在实务操作中存在着主观随意性，因而会影响会计信息的真实性和客观性，与其他会计原则发生冲突。

1、与客观性原则的冲突。

客观性原则要求企业的会计核算应当以实际发生的交易和事项为依据，如实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。

而稳健原则要求在会计实务中确认可能发生但尚未发生的损失与费用，这明显与客观性原则相矛盾。

同时，成本与市价孰低法中的市价确定、未来预计现金流量现值的计算、或有损失的确定等都带有很大程度上的不确定性，包含着一定的难以辨认的主观因素，直接威胁着会计信息的真实反映。

此外，稳健原则在维护出资者和企业利益方面的倾向性十分明显，它以种种方式促使企业采取“审慎”的行动达到既定目标，最终可能失去“不偏不倚”的立场。

2、与历史成本原则的冲突。

历史成本原则要求各项财产在取得时应当按照实际成本计量。

除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外，企业一律不得调整其帐面价值。

但在稳健原则下，存货采用成本与市价孰低法计价，固定资产按帐面价值与可收回金额孰低计量，短期投资收到的现金股利或利息冲减其帐面价值，这样可能会造成发出存货成本的计量、累计折旧的计算、短期投资成本的结转等背离历史成本原则。

3、与权责发生制原则的冲突。

权责发生制原则要求凡属当期已实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，均应当作本期的收入或费用，它强调的是确认收入、费用发生的时间及其归属。

而稳健原则将现在尚未发生的、未来可能发生的损失、费用提前计入损益，这显然违反了“不是本期发生的费用均不得计入本期”的权责发生制原则。

4、与配比原则的冲突。

配比原则要求企业在进行会计核算时，收入与其成本、费用应当相互配比，同一会计期间内的各项收入和其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。

而稳健原则要求尽可能在当期确认可能的损失、费用，滞后确认或不确认可能的收益，这种核算方式必然会影响到企业当期利润的正确计算。

5、与可比性、一贯性原则的冲突。

可比性、一贯性原则要求，企业的会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致、相互可比，会计核算方法前后各期应当保持一致，不得随意变更。

但是稳健原则允许企业根据自身具体情况的变化改变会计核算的口径和方法，因而会与可比性原则和一贯性原则发生冲突。

如采用成本与市价孰低法对存货进行计价时，不同企业的存货、同一企业不同品种的存货，有的用成本计价，有的用市价计价；同一品类不同时期的存货，随着市价波动，其计价基础不断改变；当本期成本高于市价时，按市价计价，下一期市价高于成本时，又按成本计价。

又如根据稳健原则，不同企业可以选择不同的折旧方法、坏帐准备金的计提方法。

所有这些都破坏了会计的可比性、一贯性原则，使企业本身前后各期之间以及不同企业之间缺乏统一的核算标准，失去了会计信息的可比性。

五、对稳健原则的认识综合看来，人们对稳健原则有三种不同的认识：第一种是过去盛行的稳健原则，在金额上，尽可能多计可能发生的费用和负债，尽可能少计或不计可能发生的资产和收入；在时间上，尽可能早地确认负债和费用而尽可能迟的确认资产和收入。

第二种是广为接受的传统含义，即合理核算可能发生的损失和费用，既不无视可能的损失，又不计提过多的准备，同时，不预计可能取得的资产和收入。

第三种看法则认为不确定事项发生的可能性才是决定取舍的标准。

这一观点以FASB（美国财务会计准则委员会）为代表，FASB并不鼓励一味的低估资产和收入，高估负债和费用，认为会计人员对信息进行取舍时须持谨慎态度，但同时要考虑会计信息的可靠性和相关性。

从理论上来说，前两种做法都将一种偏向引入会计计量，而FASB 提倡的适度稳健原则才体现了会计信息质量要求的客观性、可靠性、相关性。

当前，对中国上市公司是否应采用稳健原则，采用什么样的稳健原则，也主要有三类观点。

观点一：从决策有用观来看，稳健原则已经过时了。

原因在于财务会计的目标是为信息使用者提供真实公允的信息，以利于其做出正确的决策，而稳健原则扭曲了数据，违背了会计信息质量可靠性、可比性的要求，难以被信息用户理解，妨碍了会计信息发挥作用。

观点二：从信息相关性要求来看应采用适度稳健原则，主张对于那些尚未发生但对企业已产生影响的经济事项和情况，不论其结果是利得还是损失，只要其发生的可能性较大且金额能够合理的加以估计，就应当予以反映，即对不确定事项采取一视同仁态度，应主要依据其发生的可能性来决定是否反映，而不是根据其后果是损失还是利得来决定，才能充分反映信息。

观点三则主张中国上市公司目前仍应适用传统的稳健原则。

下面我们来分析稳健原则对中国上市公司的适用性。