房地产相关税法知识

问题标题：我看到您的答复是不可税前扣除，我还有点疑问：根据新的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第九条的规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。

但本条同时规定：“本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第三十一条规定：企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

因此，税金是否属于当期的费用，应该以纳税义务发生时间为依据判断，即：当期纳税义务发生，则属于发生期费用；纳税义务尚未发生，则不属于当期费用（如预缴税款）。

2008年之前执行的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部令第52号）第二十八条规定：纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

2009年1月1日实施的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部令第52号）第二十五条规定：纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

那可以得出结论：房地产开发企业按照预售收入缴纳的税款，是按税法规定的纳税义务发生时间应该缴纳的税款，不属预缴税款性质，可以在缴纳发生当期计入当期的税金及附加，可以作为当期利润总额的抵减项目在税前扣除。

另外，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》第九条规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额”。

从该预计毛利额的调整也可以看出：预售收入在结转收入时，没有扣除营业税金及附加，也说明在企业缴纳的当期应当予以税前扣除。

请再解释下，谢谢！问题类型：问题回复：您好。

针对您的问题，现回答如下：在计算缴纳企业所得税时，房地产企业按商品房预售收入计算缴纳的营业税、城建税、教育费附加能否扣除呢？对此问题，目前主流的观念认为是可以扣除的，其理由主要有三点：其一，《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）第一条明确规定：“开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。

”很显然，按照此条款的规定，房地产开发企业在按照预售收入和预计计税毛利率计算当期毛利额，必须扣除“相关的期间费用、营业税金及附加”之后，才计入应纳税所得额。

而此处的“相关”也应当理解为与商品房预售收入相关。

如此，与商品房预售收入相关的营业税金及附加是可以在计算企业所得税时进行税前扣除的。

其二，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。

本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

” 第三十一条又进一步规定，允许在企业所得税前扣除的税金，“是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

”将这两条款结合起来进行分析，可以得到这样的结论：在企业所得税上，除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加能不能在计算企业所得税时扣除主要的看其是不属于的当期的税金，举凡按照相关的税法规定属于的当期应当缴纳的税金与附加即便未实际缴纳也应当在当期进行扣除，相反只要不属于当期的税金，即便在当期缴纳了，也不能进行税前扣除。

而房地产开发企业按照商品房预售收入计算缴纳的营业税、城建税以及教育费附加等恰恰属于当期应当缴纳的税费，因为《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条明确规定：“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

”其三，《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第九条规定：“企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

”根据此规定，可以看出，房地产开发企业在最终开发商品完工时需要调整的仅仅是实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，也就是说，其中并不包括营业税金及附加的纳税调整。

既然预售商品房时缴纳的营业税金及附加不需要进行纳税调整，那么也就可以推定：按商品房预售收入缴纳的营业税金及附加是可以在其缴纳的当期进行税前扣除。

应该说，上述主张从正反两个方面说明了房地产开发企业按预售商品房收入计算缴纳的营业税、城建税、教育费附加可以税前扣除的理由，具有相当的合理性。

可能正是此原因，因而包括中国税网在内的很多权威财税网站都主张这一观点。

但是，这种主流的观点真的就合理、合法了吗？我个人认为，并非如此。

首先，从合理性与合法性上进行分析，上述主张的第一点理由是难以成立的。

我们认为这一理由是不能成立的理由有两个：其一，新企业所得税法施行后，国税发〔2006〕31号文已经不再有效，因为《国家税务总局关于做好2008年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2009〕55号）第三条明确规定：“对新税法实施以前财政部、国家税务总局发布的企业所得税有关的政策性文件，应以新税法以及新税法实施后发布的相关规章、规范性文件为准。

”而新企业所得税法施行后，国税发〔2006〕31号文已经被国税发〔2009〕31号文所取代。

其二，即便按照国税发〔2006〕31号文的规定，我们也得不出房地产开发企业按照预售收入缴纳的营业税金及附加可以税前扣除的结论。

国税发〔2006〕31号文第一条只是规定：“开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。

”但是其中的“相关的期间费用、营业税金及附加”未必一定包括了按照预售收入缴纳的营业税金及附加，理由是“相关”可以理解为企业所得税法所规定相关性要求。

而且更为重要的是，房地产开发企业按预售收入所缴纳的营业税金及附加等在会计上并不反映为“营业税金及附加”而通常反映为“待摊税金”。

其次，依据现行的企业所得税法的规定，上述主张中的第二条理由也不能成立。

不错，按照《企业所得税法实施条例》第三十一条的规定，允许在计算企业所得税前扣除的税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

但是我们不要忽视一个重要的前提，即《企业所得税法实施条例》第三十一条是以《企业所得税法》第八条即“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”的规定为前提的。

也就是说，允许税前扣除的税金，不仅需要实际发生，而且还必须与企业取得收入有关。

其中的实际发生，不应当理解为实际缴纳，而应当理解为权责发生制上所说的“发生”，也就是应当与《企业所得税法实施条例》第九条所规定的权责发生制要求是不一致的，即按照相关的税法规定属于的当期应当缴纳的税金与附加即便未实际缴纳也应当在当期进行扣除，相反只要不属于当期的税金，即便在当期缴纳了，也不能进行税前扣除。

而所谓“有关”，按照《企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，应与取得收入直接相关。

如此，我们也就有了下列结论：企业所得税法上允许税前扣除的税金不仅必须符合权责发生制原则，而且还必须与取得的收入直接相关。

但是，房地产开发企业按照预售收入计算缴纳的营业税金及附加并没有可与之对应的收入。

第三，仅仅依据国税发〔2009〕31号文的规定就可以推翻上述主张的第三个理由。

确实，按照国税发〔2009〕31号）第九条的规定，房地产开发企业在最终开发商品完工时需要调整的仅仅是实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，其中并未提到营业税金及附加的纳税调整。

但是，请注意，第九条的规定是“开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

”其中强调“企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额。

”任何一个略懂财务与税收的人都知道，营业税金及附加恰恰属于计税成本的范畴。

既然计税成本中包含了营业税金及附加，也就意味着房地产开发企业在最终开发项目完成时，也需要对其中的营业税金及附加进行纳税调整。

所以，那种所谓的“不包括营业税金及附加的纳税调整”并据此推定“按商品房预售收入缴纳的营业税金及附加是可以在其缴纳的当期进行税前扣除。

”是建立在对计税成本的无知基础上的，是不正确的，是根本不能成立的。

第四，现行的国税发〔2009〕31号文以及已经作废了的国税发〔2006〕31号文，规定对房地产开发企业按照其预售收入和预计计税毛利率预缴企业所得税的根本目的在于确保财政收入的及时与足额入库。

这也可以看作是国税发〔2009〕31号文以及国税发〔2006〕31号文的立法意图。

那么，如果允许房地产开发企业在计算缴纳企业所得税时扣除商品房预售收入部分的营业税、城建税与教育费附加又会出现什么结果呢？按照国税发〔2009〕31号文第八条的规定，企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。

（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。

（三）开发项目位于其他地区的，不得低于5％。

（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

请注意第（三）项与第（四）项。

假设税务机关核定的位于其他地区的开发项目的应税所得率为5.5%，经济适用房、限价房和危改房的应税所得率为4.5%，那么，意味着纳税人只需就商品房预售收入按照5.5%或者4.5%缴纳企业所得税。