关于美国会计准则导向演变的探讨[权威资料]

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摘要：会计准则是企业实体进行会计工作要遵循的基本操作规则，随着市场经济的不断发展和全球化进程的逐步加快，会计准则导向也有所演变。

本文以美国会计准则导向的变化历程为主要阐述点，并着重分析了目标导向会计准则的特征及存在的挑战，以期为中国会计准则建设提供一些借鉴。

关键词：美国会计准则导向；演变；目标导向
一、美国会计准则导向的演变历史及背景
（一）规则导向会计准则
美国在过去长达大半个世纪的时间内采用的是规则导向会计准则。

即制定规范具体的操作规则和标准，并有详细的公告对不同的情况如何处理进行解释。

因此，规则导向下的会计准则体系具体且操作性强，但却很繁冗。

例如，以SFAS98租赁会计和SFAS133衍生金融工具和套期保值会计为例，两者都是美国公认会计准则（GAAP）中具有代表性的例子，都是针对实务中的具体问题而制定的，规定了明确的界限，试图考虑现实中可能会出现的所有情况，这使得会计准则十分庞杂，很多应用指南高达几百页。

具体分析之，这也是当时美国国内的经济形势决定的，一方面，规则导向的具体规范使得企业等经济实体的交易更加明确化、稳定化；另一方面，规则导向会计准则的可操作性强，技术要求不高，也符合会计人员专业素质的水平。

然而，这种模式也有一些缺陷：其一，片面性和滞后性，市场经济瞬息万变，过于具体的会计准则可能会不适应
经济环境的变化，也不能涵盖市场的方方面面。

其二，形式化严重，很多企业通过一些方案巧妙地避开准则的约束，使得财务报告流于形式。

例如，美国安然公司就是利用特别目的实体（SPE）来隐瞒损失，从而导致其在2001年10月的资产负债平衡表上呈现出高达6.18亿美元的缺口。

（二）原则导向会计准则
美国在安然、世通等财务丑闻后，开始反思规则导向会计准则的弊端，并积极寻求新的模式。

例如，一些学者提出会计准则的模式应当由“规则导向”转入“原则导向”，这一学说的影响较大，于是美国证券交易委员会（SEC）、美国财务会计准则委员会（FASB）等开始评估采用“原则导向”的可行性。

简单来说，原则导向会计准则一般只规定概括性的指导规则，并不全面分析各种可能情况下的会计处理方式。

这是由于美国社会经济环境变化迅猛所决定的，准则的制定不能很好地应付企业实务的发展，因此，传统“规则导向”的模式亟待改变。

笔者认为，规则导向会计准则和原则导向会计准则各有利弊，下面进行简单的分析和比较：[比较项＼
规则导向＼
原则导向＼
准则范围＼
准则中一般没有明确的范围＼
明确了准则的范围＼
详细指南＼
需要＼
一般不需要＼
例外和界限＼
存在比较多的例外和界限＼
存在较少的例外和界限＼
职业判断＼
需要较少的职业判断＼
需要较多的职业判断＼
规范基础＼
基于经济交易，注重交易形式＼
基于经济活动，注重经济实质＼
适用范围＼
虽然原则导向会计准则具有内容简单明了、适用范围广等一系列优势，但适用仍然极具挑战性，例如正是由于原则性的规定，导致会计师的职业判断难度加大，因此对专业人员的素质要求也要提升，另外，对于配套制度设施、经济环境的要求也要提高，如相关的法律制度、审计监督制度等。

（三）目标导向会计准则
虽然在安然等事件后，FASB积极发布会计准则意见稿要求转向“原则导向”，但SEC在2003年发布的报告中，提出了一个新的概念，即“目标导向”，这一模式就是在制定会计准则时，强调某项业务的会计处理所要达到的目标。

同时，SEC认为以往的规则导向和原则导向并不是完全对立的，两者可以优势互补。

因此，“目标导向”这一概念的提出是“规则导向”和“原则导向”的融合。

从经济背景的角度来看，提出“目标导向”也是美国在经历财务丑闻和社会压力之后的一种谨慎选择。

二、美国会计准则导向演变的分析和总结
（一）目标导向是必然发展方向
如上文所阐述的内容，规则导向会计准则和原则导向会计准则都有一定的缺陷和不足，因此，结合两个优势的“目标导向”则应运而生，并解决了美国历史上“规则导向”和“原则导向”的争论。

简单来说，“目标导向”是在重申了会计原则的基础上又强调了详细规则指南的重要性，这样不仅可以克服规则基础过于繁冗复杂，也适当避免了原则基础的单一片面，因此，这种会计准则模式是能够很好地适应美国的市场经济现状，是必然发展的方向。

（二）目标导向的特征
美国在进行一系列改革和转变措施之后，目标导向的会计准则呈现出以下三个方面的特征：
其一，从目标导向会计准则的内容上来看，其包括准则所要实现的目标及相关重要会计原则的论述，因此，阐明会计目标是前提。

一方面，要发挥会计目标在宏观上的指导作用，这是构建和谐统一概念框架的重要标准；另一方面，要在具体的会计准则中贯彻会计目标，这是实现“目标导向”的重要途径。

其二，从目标导向会计准则的适用角度上来看，其应当具备较广的适用范围，没有或者只有很少的例外情况。

首先，目标导向规则能够在很大程度上减少例外事项的规定，也能够尽可能地避免会计准则之间的冲突。

其次，目标导向会计规则可以具体说明相关规则适用的情形和交易的类型，也相当有操作性。

其三，从会计概念框架的角度看，目标导向准则保持有一贯性。

一方面，目标导向以会计概念框架为基础来制定相关准则，形成了适用范围广、内容条理清晰的框架，并成为会计准则的基础，两者保持着一致性；另一方面，目标导向下根据会计概念框架来制定准则，也保持了一贯的信息真实性和公正性。

（三）面临的挑战
虽然目标导向会计准则有很多独特的优势，但仍然需要注意以下两个方面的问题：
首先，注意会计准则机构的唯一性和权威性。

以往美国有多个机构都有权发布会计准则或者指南，例如FASB、美国注册会计协会（AICPA）等，一方面，这造成美国国内的会计规则体系庞杂，数量繁多；另一方面，各个机构发布会计规则的立场不同，也容易导致规则冲突等问题，因此，权威性也不高。

在目标导向的会计准则下，应当集中准则、指南的制定权和解释权，笔者认为FASB应当成为唯一且权威的会
计准则制定机构。

其次，注意GAAP的层级，关键在于如何在“会计目标”的前提下确定规则的数量及详细度，这不仅影响着会计人员的专业判断程度，同时也关乎企业会计信息的真实性和诚信度。

若会计准则过于详尽，则可能又会重蹈当年安然等事件的覆辙；若会计准则过于简陋，则会给企业会计人员带来较大的专业判断压力，更坏的结果是利用职业判断进行非法会计操纵。

因此，在两者之间寻求一个恰当的平衡点至关重要。

笔者认为，在目标导向下会计准则应当首先明确具体规则所适用的类型，其次应当有适当的规制细节，以免出现不法行为。

三、对我国会计准则的启示
（一）正视国情，科学设置符合国情会计准则体系
在分析了上述美国市场经济环境和会计准则的基础上，反观我国会计准则的建设，就必须正确对待我国目前所处的经济环境和会计环境，科学合理地设置符合中国国情的会计准则体系。

首先，目前我国仍然处在社会主义市场经济转型的关键时期，法制环境尚不健全，规范实体经济的法律法规都亟待修改完善，监管机构职能混乱、效率低下；同时，公司内部治理不足，会计专业人员综合素质较差。

这种种原因导致我国在制定会计准则时选择“规则导向”，制定详细的规则从而使企业经济活动和会计人员进行专业判断有章可循。

其次，在现阶段会计准则体系下，应当进一步完善。

一方面，要把握准则的详细程度，避免过于繁冗。

既要满足目前我国会计环境的要求，也要保证会计准则的执行效率和会计信息的真实诚信；另一方面，则要严格解释会计准则，对于专业的会计概念、计量的标准和程序、方法都要进行科学合理的解释，以便在实践中能更好地运用。

（二）放眼国际，注意与国际会计准则之间的协调
目前我国会计环境还有一定不足，但经济发展日新月异，因此，会计准则的制定要符合经济形势的变化，尽量避免准则滞后性所带来的一系列问题。

一方面，我国在完善会
计准则体系时要根据经济发展来作出相应的修订，另一方面，可以适当借鉴国外先进的会计准则，但这应当在考虑与我国国情相适应的前提下来采用。

现代国家与国家之间的经济交流与活动越来越频繁，作为WTO组织的一员，我国在制定会计规则时也要注意与国际会计准则的协调性。

以上文讨论的“目标导向”下的会计准则为例，也是未来我国会计准则制定的重要选择，因此，就要在认准我国会计目标的前提下，逐步实现会计准则的国际化。

综上所述，美国会计准则导向基本上由“规则导向”向“目标导向”转变，这是必然的趋势，并在长期的实践中给美国资本市场注入了一些活力，但每种会计准则导向都有弊端的存在。

因此，对于我国会计制度建设而言，就必须正视国情，在改善市场环境和会计环境的前提下，推动会计准则的科学化和国际化。

参考文献：
[1]刘佳佳.会计模式研究――美国会计模式对我国的启示[J].现代营销，2011（3）
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