构建企业国有资产内部审计制度_唐忠良(重要)

公共经济
ｄｏｉ：１０．３７８２／ｊ．ｉｓｓｎ．１００６－０８６３．２０１３．０３．１４
构建企业国有资产内部审计制度
唐忠良
［摘 要］ 本文主要是针对当前国有企业内部 审 计 本 质 异 化，无 法 有 效 维 护 国 有 资 产 权 益 的 现 象 进 行 了 研 究 。 作 者 首先分析了内部审计的本质，然后分 析 了 国 有 企 业 中 内 部 审 计 的 异 化 现 象 。 国 有 企 业 的 二 元 性 及 双 重 身 份为国有企业内部审计本质的实现创造 了 有 利 条 件，使 得 国 有 企 业 内 部 审 计 部 门 拥 有 了 既 代 表 国 家 对 国 有企业进行监督，同时又协助管理层 履 行 控 制 职 能 的 双 重 身 份。 本 文 建 议 我 国 应 全 面 构 建 以 保 证 企 业 国 有资产保值增值为根本出发点和目的的“企业国有资产内部审 计 制 度”。 文 章 给 出 了 国 有 资 产 内 部 审 计 的 概 念 ，分 析 了 构 建 “企 业 国 有 资 产 内 部 审 计 制 度 ”的 措 施 以 及 面 临 的 困 难 。
２０１３ 年 第 ３ 期 总 第 ３３３ 期
的终极目标都是为了所有权的利益。内部审计作为一个 专 职 监 督 部 门 也 是 一 种 所 有 权 的 延 伸 ，应 当 而 且 必 须 维 护所有者权益。
世界各国内部审计师 总 是 处 于 既 要 评 价 管 理 层，同 时 又要协助管理层的矛盾之中。只要内部审计师是出于最 大限度地维护所有者的利 益，也 就 是 维 护 内 部 审 计 师 雇 佣 者的利益，就不得不与管 理 层 对 立。 对 管 理 者 及 其 所 管 理 公司进行审计监控与作为管理工具总是矛盾的。强调一 个方面，必然 会 牺 牲 另 一 方 面。 但 维 护 所 有 者 的 利 益，总 是第一位的。国外有学者研究了内部审计师如何既不使 与管 理 层 的 关 系 过 于 紧 张，又 要 能 与 之 保 持 一 定 的 距 离， 以便客观地评价管理层 的 状 况。 他 们 认 为，内 部 审 计 平 衡 上述 矛 盾 需 要 具 备 三 个 方 面 特 征：外 部 审 计 师 地 位、正 式 和非正式的沟通网络、内 部 审 计 师 地 位。 将 内 部 审 计 置 于 所有者的位 置，实 际 上 更 多 地 承 担 了 外 部 审 计 的 角 色。［７］ 西方 内 部 审 计 始 终 维 持 着 所 有 者 审 计 的 原 始 状 态，然 而， 我国已经不知不觉中滑向了管理者审计的领域。
须要明确内部审计应代表 谁 的 利 益，站 在 谁 的 角 度 实 施 审 计活 动，这 是 内 部 审 计 的 本 质 问 题，是 内 部 审 计 理 论 与 实 践的核心基础。然而，审计 界 在 这 个 关 键 问 题 上 恰 恰 认 识 不足，甚 或 故 意 采 取 模 糊 战 略，导 致 内 部 审 计 理 论 与 实 践 出现重大缺陷。
刘实认为，对企业内部 审 计 本 质 的 研 究 主 要 有 三 种 观 点：查账论、监 督 论、评 价 论。 他 认 为，用 “查 帐 ”来 概 括 本 质显得过于片面和肤浅，受 托 经 济 责 任 关 系 并 不 能 推 演 出 审计是经济监督这一结论，经 济 监 督 不 是 企 业 内 部 审 计 的 本质特征，认为评价 论 是 一 个 飞 跃。［１］后 来，有 人 依 据 内 部 审计的新定 义 又 加 上 了 保 证 和 咨 询 论。［２］但 是，这 些 都 是 关于内部审计的工作或职 能 归 类，没 有 触 及 内 部 审 计 的 本 质方面，即内部审计是代 表 谁、针 对 谁 进 行 所 谓 的 查 账、监 督 、评 价 、保 证 和 咨 询 等 工 作 。
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主导的内部审计、董事会监 事 会 结 合 的 内 部 审 计 等 三 种 模 式。［４］但是，作者却忽视 了 一 个 最 本 质 的 问 题，即 内 部 审 计 到底是代表谁的利益在公司治理中发挥制衡作用？这充 分反映作者对这一问题认识的模糊。有人也从公司治理 角度研究了内部审计的本 质，认 为 内 部 审 计 的 本 质 已 由 独 立的经济 监 督 活 动 转 变 为 以 服 务 为 导 向 的 经 济 控 制 机 制。［５］作者显然也忽视 了 内 部 审 计 的 代 表 性 问 题，因 此，无 法将内部审计的本质与公司治理结构理论紧密结合起来， 也无法从审计角度解决公司内两个层次的委托代理关系 的目标不一致问题。
因此，国有企业内部审 计 的 本 质 是 代 表 国 有 审 计 本 质 的 层 级 矛 盾 性 及 其 影 响 （一 ）内 部 审 计 本 质 的 层 级 矛 盾 性 受托代理关系是分层次的。第一层是所有者对管理 者的委托受托关系，第二层 是 公 司 上 级 对 下 级 的 委 托 受 托 关系。对于第一个层次，审 计 毋 容 置 疑 是 代 表 所 有 者 的 利 益行 使 对 管 理 者 的 监 督；对 于 第 二 个 层 次，审 计 则 是 代 表 管理者对下级的监督。由于所有者和管理者之间存在着 天然的利益冲突或者不一 致，这 两 个 代 表 权 就 会 出 现 不 一 致，如 果 这 两 个 代 表 权 由 同 一 个 审 计 部 门 行 使 的 话，必 然 会在一定程度上出现审计代表权的错位或者矛盾。这就 是内部审计本质的二层级特征。 内部审计的 二 层 级 问 题，非 国 有 单 位 要 小 很 多，甚 至 没有。非国有单位的内部审计部门从一开始就是出于代 表所有者行使对公司监督的需要而设立的。以广东核电 合营有限公司的内部审计 工 作 为 例。 依 据 《公 司 章 程》，公 司总审计师虽接受总经理 部 门 领 导，但 他 是 由 合 营 双 方 提 名，经董事会批准任命，每 半 年 在 董 事 会 作 独 立 报 告，阐 述 审计 活 动 和 发 现，要 求 总 经 理 不 能 干 扰 审 计 活 动，还 要 支 持审计建议的落实。审计 部 门 可 直 接 立 项，不 经 过 总 经 理 可直接发出审计报告。审计范围不仅限于财务审 计，还涉 及各类管理审计，包括 了 采 购、合 同 管 理、人 员 培 训、公 关 工作、公 司 组 织 机 构 设 置、人 力 资 源 调 配 等 内 部 控 制 系 统 的各个环节。广东核电合营公司的内部审计部门既履行 了代表所有权对经营者进 行 监 督 的 职 责，又 代 表 管 理 者 实 施了对公司管理过程的控 制，而 且 是 以 所 有 者 利 益 为 根 本 出发点的。 层级矛盾大 小 主 要 是 由 所 有 者 的 单 一 性、制 约 意 愿、 制约便利 性、管 理 规 模、管 理 层 级 多 少 等 若 干 因 素 决 定。 非国有单位的所有者对所投资企业有极为强烈的制约和 控制 愿 望，手 段 也 较 为 便 利，管 理 层 级 也 没 有 像 国 有 企 业 那么复杂。但是，一 旦 非 国 有 单 位 的 产 权 变 得 复 杂、公 司 规模 过 大、管 理 层 级 多 的 时 候，也 会 产 生 与 国 有 企 业 类 似 的 层 级 矛 盾 ，诱 发 管 理 层 道 德 危 机 和 寻 租 行 为 。 （二 ）内 部 审 计 本 质 层 级 矛 盾 对 内 部 审 计 工 作 的 影 响 如 何解决内 部 审 计 本 质 的 层 级 矛 盾 性 ，有 两 个 方 案 可供选择 ：第一，如果必须 由 一 家 审 计 部 门 行 使 委 托 代 表 权 ，那么 ，一级 代 表 权 应 该 统 御 二 级 代 表 权 ，即 二 级 代 表 权也应代表所有者的利益对下级单位进行审计监督。第 二 ，分别由两个审计部门 行 使 各 自 的 委 托 代 表 权 ，这 样 就 要面临 着 审 计 部 门 的 分 立 问 题 。 从 目 前 情 况 看 ，第 一 个 选项更 具 操 作 性 ，也 更 有 现 实 意 义 。 公 司 的 存 在 是 以 所 有 者 投 入 资 本 为 前 提 的 ，各 职 能 部 门 及 人 员 工 作 的 开 展
有人从受托经济责任 角 度 研 究 了 内 部 审 计 的 本 质，认 为内部审计的本质是保证受托责任有效履行的经济控制 机制，并将国际内部审计师 协会（Ｔｈｅ Ｉｎｓｔｉｔｕｄｅ ｏｆ Ｉｎｔｅｒｎａｌ Ａｕｄｉｔｏｒｓ，ＩＩＡ）关于内 部 审 计 的 定 义 等 同 于 内 部 审 计 的 本 质。［３］但是他们 都 没 有 进 一 步 做 理 论 分 析，没 有 研 究 内 部 审计的本质特点，也不够具体；ＩＩＡ 关于内部审计的 定义在 内部审计本质问题上采取了模糊的策略。有作者从公司 治理角度研究了内部审计 的 本 质，认 为 内 部 审 计 作 为 一 项 监督与评价机制，是公司治 理 结 构 中 形 成 权 利 制 衡 机 制 并 促使其有效运行的重要手 段，是 公 司 治 理 结 构 中 不 可 或 缺 的组 成 部 分，进 而 分 析 了 董 事 会 主 导 的 内 部 审 计、监 事 会
［关键词］ 国有企业；国有资产；内部审计制度 ［中 图 分 类 号 ］Ｆ２３９ ［文 献 标 识 码 ］Ａ ［文 章 编 号 ］１００６－０８６３（２０１３）０３－００７６－０５
一 、国 有 企 业 内 部 审 计 的 本 质 （一 ）内 部 审 计 本 质 观 综 述 及 其 错 误 认 识 企业内部审计工作完 全 不 同 于 其 他 任 何 职 能 工 作，必
三 、国 有 企 业 内 部 审 计 本 质 的 异 化 （一 ）国 有 企 业 内 部 审 计 本 质 的 异 化 当前，国有 企 业 内 部 审 计 的 本 质 已 经 出 现 了 重 大 异 化，国有企业内部审计在很 大 程 度 上 已 经 不 是 国 家 所 有 者 利益，而 成 为 代 表 管 理 者 利 益，甚 至 是 损 害 国 有 资 产 的 工 具。在目前国有企业内部审 计 实 践 中，“下 审 一 级”是 普 遍 存在的现象，对于“同级不 审”，尽 管 没 有 明 文 规 定，但 却 是 被人们所长期恪守的潜规则。这充分反映出一级委托代 理关 系，也 就 是 所 有 者 对 管 理 者 的 委 托 代 理 关 系 中，所 有 者已经丧失了监督权，“下审 一 级”现 象 恰 恰 反 映 了 二 级 委 托代理关系占绝对地位的 事 实，内 部 审 计 已 然 成 为 管 理 者 的工具。在公司接受国家 审 计 的 时 候，公 司 内 部 审 计 部 门 则百分之百地站 在 了 公 司 管 理 层 的 立 场，组 织 “迎 审 ”，与 国家进行“博弈 ”，而 不 是 积 极 配 合 国 家 审 计、参 与 国 家 审 计活动。 此时的“审 计 ”从 本 质 上 讲，已 经 不 是 原 始 意 义 的 审 计 ，而 是 公 司 “管 控 ”的 手 段 。 （二 ）国 有 企 业 内 部 审 计 本 质 异 化 的 原 因 造成这种现象的根本原因是内部审计本质的层级矛 盾性，即 国 家 所 有 者 的 缺 位 或 地 位 的 模 糊 不 清 所 致。 同 时，对 国 有 企 业 内 部 审 计 本 质 的 错 误 认 识，以 及 国 际 上 对 内部审计的本质采取的模糊策略也有很大关系。 国 资 委 在 《中 央 企 业 内 部 审 计 管 理 暂 行 办 法》中 明 确 规定：“企业内部审计，是指 企 业 内 部 审 计 机 构 依 据 国 家 有 关法 律 法 规、财 务 会 计 制 度 和 企 业 内 部 管 理 规 定，对 本 企 业及子企业（单位）财务 收 支、财 务 预 算、财 务 决 算、资 产 质 量、经营绩效，以及建设项 目 或 者 有 关 经 济 活 动 的 真 实 性、 合法性和效益性进行监 督 和 评 价 工 作。”按 照 规 定，内 部 审 计机 构 的 审 计 对 象 包 括 两 个 层 级：本 企 业，实 际 上 就 是 内 部审计所在 的 单 位；子 企 业 （单 位），即 下 属 单 位。 审 计 对 象的这种分法恰恰与前述的二级审计代表权的划分是一 致的。但是，国资委没有明 确 规 定 内 部 审 计 是 代 表 所 有 者 对公司的监督。 许多国家制定有《内部 审 计 法》，其 中 关 于 内 部 审 计 的