正确认识财务报表的计量

正确认识财务报表的计量
葛家澍
(厦门大学会计系361005)
..摘要.. 本文试图探讨如何恰当地选择资产的计量属性。文章提出了三点可作为恰当选择计量属性的标准, 同时
也评论了IASB 工作人员起草稿中的 计量因素!, 分析了把它作为计量标准的选择的恰当性。本文的写作受到
IASB staff paper的 财务报表计量! 稿( 2009年6月) 的启发, 并反映了该稿的若干观点。
..关键词.. 概念框架财务报告计量单位计量属性
一、在市场经济(商品经济) 下, 财务会计的计量单位必然是货币, 计量属性则是市场价格
从2009年起, IASB和FASB联合制定概念框架进入计量阶段的研究。2009年6 月, IASB 的工作人
员曾提供第5章在财务报表中计量的意见( Sta ff Paper) 作为IASB 会议议事日程的参考资料。鉴于金融危
机爆发的2008年, 西方银行界对于按公允价值计量金融资产与金融负债引起的轩然大波, 可以肯定,
IASB 与FASB 有关财务报表计量属性的采用, 必然采取十分慎重的态度, 而不会轻易发出那怕是 初步
意见! (讨论稿) 的文件。
在财务会计中, 计量原是财务报表列报(也包括日常记录) 中一个核心问题。不能可靠地计量, 就
不能在报表中确认, 对财务会计来说, 不是按任何计量单位和计量属性都能符合计量的要求, 它所采用的
计量单位必须是货币(观念上的货币) , 这是不能由会计人员任意选择的。原因在于: 财务会计所记录和
列报的事物, 是作为价值物的商品和引起价值物变动的交易与事项。任何商品都是使用价值与价值的统
一。人们能够看得见摸得着的只是千千万万、形式各异的使用价值, 而与商品共存的价值, 却不管怎么把
商品颠来倒去, 都看不见、摸不到, 当然也数不清。可是, 企业持有的各种商品, 会计又必须予以量化,
提供各种量化信息, 并要它既能汇总, 又能浓缩, 既能分列又能合并。于是, 只能寻求不同商品能够量化
的价值予以计量。在商品经济或市场经济中, 恰恰有一种特殊的商品. . . 货币可以统一计量所有商品的价
值。于是, 货币就成为商品价值的共同计量尺度。而且, 迄今为止, 没有别的任何计量单位可以取代货币
来计量商品的价值。马克思在#资本论. 中深刻地指出 货币是价值惟一可以捉摸的形式!; 早在公元前
6世纪, 有人问古代亚细亚哲学家阿那卡雪斯: 为什么希腊人用货币? ! 他回答说: 为了计算!。货币
作为商品价值的计算功能, 连古代的哲学家都意识到了。但是, 单凭货币计量单位, 还不可能完成计量一
项资产或负债的任务。更重要的是需要计算出这项资产值多少货币, 即资产或商品的价格。在价格由谁决
定的问题上, 不论马克思主义经济学或西方

古典和现代经济学, 认识都是基本一致的: 价格必须由而且只
能由商品交换的买卖双方通过市场决定。例如, 现代主流经济学的代表美国保罗% 萨缪尔森与威廉% 诺德
豪斯合著的#经济学. (第16版) 就明确写道 市场是买者和卖者相互作用并共同决定商品或劳务的价
格和交易数量的机制。! 美国财务会计准则委员会( FASB ) 在2000年2月发表的第7号 财务会计概念
公告! 中也说: 尽管管理层所作的预测通常是有用的, 是富有信息含量的, 市场才是资产或负债价值的
最后裁决人( The f inal arb iter of asset and liab ility values) !。其实, 早在1961年, A ICPA 会计研究部主任
莫尼茨(M auriceMoon itz) 所写的 会计研究论文集! (ARS) 第1号就认为市场价格( market prices) 是
由环境决定的。他认为, 会计数据是以过去、现在的价格为基础! ( ARS No. 1, P..37)。任何一项会计
基本假设都被认为是不言自明的公理, 是会计赖以存在和发展的基本前提。
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二、市场价格存在多种形式
市场价格指在商品交易中, 由市场参与者的买方和卖方共同决定, 在原则上不损于买卖任何一方
(即照顾到双方利益) 而作出的公允定价。在广泛的意义上看, 凡是由市场决定的价格都是公允的。经验
告诉我们: 市场有多种功能, 其中之一, 是以价格形式传递信息。只要严格地按照公开、公平、公正的市
场定价循序, 则不同的东西, 其价格应不会相似, 而相同的东西, 其价格也不应有所不同。市场价格实际
上已反映了市场参与者的共同判断。共同判断乃买卖双方讨价还价的结果, 即既不使自己利益受损, 也要
照顾他人的利益。共同判断必然对一项商品的效用、未来现金流量及其不确定性作出了深思熟虑的考虑。
所以, 在理论上, 如果排除所有其他因素, 则买方的买入价应等于卖方的卖出价。正如W. A Paton和L it..
tleton在1940年 公司会计准则导论! 中提出的 价格积数! (数量&价格), 既可代表买方购入资产的
价值, 又可代表卖方售出该资产的收入。但是, 事情并非如此简单。比如, 从时态看, 就有过去、现在,
甚至于未来三种市场价格。虽然, 未来的市场价格是一种预期发生的交换, 但可能性还是存在的, 更重要
的就每时态的市场价格看, 买入价和卖出价(脱手价) 并不总是相同。因为市场价格只规定商品买卖即
资产买入卖出的成交价, 已成交的商品, 仍有一个在何时何地交货, 由此发生的运费、税费和及其他支出
应由何方负担的问题。如果在成交时双方协议: 该货物由买方自己到卖方产品仓库取货, 由此发生的一切
费用均由买方负责, 这样, 成交达成的市场价格将全部构成卖方的脱手价, 而买方为取得该资产尚须支

付
从发生之地到本企业原材料仓库入库为止的一切费用, 这些买方资产的买入价将高于成交的市场价。反
之, 如果购买是一台车床, 按照双方协议, 该车床必须由卖方运抵买方车间, 经过安装检测, 证明该车床
安全可靠并符合卖方承诺的(买方同意的) 加工质量, 这时买方才同意接收并付款。这样, 所有这些运
输、安装、检测等费用将由卖方承担, 卖方的脱手价应扣除这些费用, 从而低于成交价。总之, 无论过去
和现在的市场价格均应细分化为 买入价! 与 脱手价!, 因为这两种价格经常不等, 有时即使企业买进
是一项全新的资产, 如果因不适用而企图脱手, 脱手价也往往低于买入价。
以上主要是资产. 的初始计量, 即初始确认时采用的计量属性, 初始计量后的资产不少尚需要后续
计量。后续计量又分 新起点计量! ( Fresh- start measurem ents) 即完全否定初始计量或此前的计量,
而重新开始计量, 以及一般的重计量( re- measurem ents即对初始计量进行调整或减值或增值) , 因此
又会出现一些旨在进行资产价值调整的计量属性。对此, 提供IASB 会议议事日程参考资料的工作人员
意见( staff paper, 第5章财务报表计量, 2009年6月) 有较为详细的建议, 下一节本文将予以评介。
三、可供选择的计量属性. . . IASB staff paper% 第5章财务报表的计量( 2009年6月)
根据现有的IASB 的编报报表框架和FASB 的财务会计概念公告, 可供选择的计量属性一般有5种:
1. 历史成本; 2. 现行成本; 3. 现行市场价值; 4. 可实现的净收入; 5. 未来现金流量的现值( 见
FASB Concept No..5 par..67)。但按IASB Framew ork par.. 100, 可供选择的计量属性只有历史成本、现行成
本、可实现的净收入和现值4种。最近, IASB公布的会议议事日程参考资料. . . 工作人员的意见(财务
报表的计量) ( 2009年6月) 正是基于市场价格为基础而提出计量属性的新见解。例如, 他们建议, 在混
合计量中报告体系可用的计量可列表如下(见IASB meet ing staff paperM233):
表1 当前计量和非当前计量的比较
当前计量( Curren tm easu res) ( 非当前计量(N on- cu rrentm easures)
( 现行价格( curren t p rices) ( 过去价格( past p rices)
( 现行购入价(实际或估计) cu rrent entry price ( actual and estmi ated )
( 现行脱手价(估计) current ex it price ( estim ated)
( 过去购入价(实际的或估计的) past en try price ( actual and estmi ated)
( 过去脱手价(估计的) past ex it price( ( estim ated)
( 现值估计(计算) ( presen t value compu tat ion ) ( 调整的过去价( adjusted past prices)
( 在用价值( valu e in u se)
( 以金额为基础的公允价值( fair value based am ounts)
( 其他指定的现金估计( other prescribed p resen t value com pu tat ion )
( 累

计数或增值数( accum u lated or accreted)
( 分配数或摊销数( al located or am ort ized )
( 合并数( com b ination)
( 未折现的未来现金流量( und iscoun ted future cash f low s)
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. 本文将不讨论负债的计量。

Staff paper首先把计量分为当前计量和非当前计量(即过去计量) 两类。前者形成当前信息(或预期
可实现的信息), 后者提供历史信息。当前计量主要由现行购入价(买入价) 或现行脱手价(销售价) 为
计量属性; 非当前计量则主要由过去的买入价或过去的脱手价为计量属性, 有一定的新意。这是对当前财
务会计界流行的两类计量的分类和概括。由于会计实务中的流行的会计计量属性比上述四种市价要复杂,
所以, Staff paper又补充了若干计量属性, 比如, 当前计量可用 现值估计!, 而非当前计量则常调正的
过去价对过去的计量予以的减值或增值。
本文认为, 一个完整的计量属性必须能用于取得资产的初始计量或后续时期新起点计量。前者如过去
的价格和现行价格, 后者为现行价格。如果属于现值估计, 则FASB concept No..7早已予以否定。 现值
计量(如按FASB concept No..5, par..67e) 是一种摊配方法, 它被用于一项资产已按历史成本或现行市场
价值予以确认和计量之后! ( par..6)。至于各种调正的过去价格如累计数、增值数、分配数或摊销数、合
并数等, 而依存于过去购入价或过去脱手价的计量, 它们不能独立成为一项计量属性用于初始计量。至于
未折现的未来现金流量与已折现的现值具有相似的性质。在Staff paper中还提到用于当前计量的在用价
值, 以金额为基础的公允价和其他指定的现值, 其含义均不甚明确, 我们很难判断其能否无条件作为一项
独立的计量属性。但本文认为, 这些计量是否属于计量属性并不重要, 因为, 在会计实务中, 把它们运用
于当前计量并不多见。
四、如何正确选择恰当的计量属性
研究计量属性的主要目的, 应是指导我们怎样才能正确地选用恰当的计量属性。财务会计作为一个以提
供财务信息为主的经济信息系统是由两步确认(记录与计量; 列报与计量) 和表外披露等程序共同组成的。
财务报表的目标, 也必须由这些程序相互配合、有机运作来完成; 同时必须保证加工信息的质量, 否则, 目
标也会落空。在这些程序中, 两步确认都离不开计量, 不进行计量或者没有可靠的计量, 就不可能进行确
认。如果不能在财务报表中确认会计要素及其细化的信息, 财务会计还能向报表使用者提供什么有关特定企
业的资源、资源主权及其变动的量化信息呢? 这些信息对经济决策和评估一个企业管理层受托管理财产是否
安全有效至关重要, 与人们能否选用恰

当的计量属性息息相关。虽然作为会计规范的企业会计准则在指导会
计信息加工走向真实与公允, 但会计准则不可能规范各行各业、千差万别、事无巨细的交易与事项。会计选
择无所不在, 可以毫不夸大地说, 在各种会计选择中, 会计计量属性的选择是最重要的会计选择之一。
就资产来说, 尽管企业持有形形色色的资产, 但怎样选用恰当的计量属性还是有三个基本标准应当予
以考虑。第一, 应当更好地完成财务报告中财务报表的目标; 第二, 应当达到财务报表信息的质量特征,
尤其是两个基本质量要求; 第三, 应当考虑企业持有该资产的经营意图以及该资产本身的特征。
(一) 企业财务报告(财务报表) 的目标
企业财务报告(财务报表) 的目标通常可分为两个: 一是对投资人、债权人和其他资金提供者提供
有助于投资、信贷和其他资源配置决策所需的有用信息; 二是投资人用于评估企业管理层经管企业资源应
负义务与责任即受托责任是否有效履行, 从而也会作出人事调动经管政策调整和对管理层的奖罚决策。
为了达到这两个目标, 财务报告必须提供下列信息: 1. 有助于评估该企业过去、现在和未来现金流
量的信息; ) 2. 有助于评估管理层受托责任的企业财务状况和经营、投资与理财的业绩。
对于重视决策有用性的使用者, 可能更关注预计未来现金流量的金额, 时间安排与不确定性, 而对于
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) 当前的财务会计概念框架中, 在谈到使用者普遍关注一个企业现金流量时, 都着重强调企业未来现金流量的前景或企业创造未来
现金流量的能力, 没有像本文提出在估计未来现金流量时, 还应当关注过去(历史的) 现金流量和当前的现金流量。在时间序列上, 过
去、现在和未来, 是企业现金流量曾经是、现在是和未来将会流动的轨迹, 它们是不应割裂的。可是有些经济与会计的理论家与分析家为
了适应报表使用者面向未来进行决策的需要, 他们不仅对有关企业历史的现金信息嗤之以鼻, 即使对当前的现金流量信息也不屑一顾。他
们只去解释或预测没有发生或不存在的现金流动信息, 殊不知, 不了解过去, 如何解释现在, 而不立足现在, 怎样预测并判断未来(不确
定和风险) ? 所以, 人们看问题和分析问题, 必须坚持辩证法, 不要搞形而上学。2009年12月17日, 著名的产权经济学家和新制度经济
学家张五常在厦门大学作一次演讲, 他讲演的主题是经济学家一定要研究真实的世界并加以解释, 而不应企图解释没有发生或不存在的经
济现象。他毫不客气地批评刚过世的西方经济学权威萨缪尔森, 他说萨缪尔森是诺贝尔奖得主, 他还培养过五个诺贝尔奖获得者, 在他死

后, 赞誉之声, 排山倒海。然而张五常严肃地说: 萨缪尔森生平作了很多推断, 却没有对过一次, 全部都错。! 这不值得人们深思吗?
(张五常先生的演讲摘要见#厦门日报. 2009. 12. 18% 第6版)

重视评估管理层受托责任的使用者, 可能更关注企业的财务状况与经营、投资和理财业绩。其实, 不论为
了达到上述目标中的哪一个, 这两项信息都是缺一不可的。
(二) 对决策有用的财务报表信息质量特征
对决策有用的财务报表信息质量特征可分为基本特征和增进的质量特征。前者有 相关性! 与 如
实反映!, 后者有 可比性!、 可稽核性!、 及时性! 和 可理解性!。.
不论符合信息质量特征的哪一
类, 离开相关而可靠的计量, 是根本不可能的。因此, 计量属性的选择最好符合全部信息质量特征, 至少
必须符合基本的信息质量要求。
(三) 必须取决于计量对象如资产的预定用途、性质和特点
在理论上, 企业持有的每项资产, 最终都应能带来现金流入, 然而这要看企业持有该资产是否为了出
售而买入, 即其预定的用途是持有该资产为了在有利条件下取得最大化的脱手价格(即现金流入) 或是
持有该资产为了同相关联的资产相配套, 形成生产要素, 然后投入生产, 创造出新的产品或提供新的劳
务, 从而通过市场交换, 取得销售收入即现金流入, 在补偿生产正常成本之后, 实现资产增值即利润, 在
无风险的条件下, 企业的利润就是企业经营赚到的现金净流入。任何企业, 其未来的现金流入总不外乎
( 1) 由某些资产如金融资产直接转换而来; ( 2) 由许多资产组成生产要素整体, 当然还包括极为重要的
人力资源, 高新技术共同间接地形成。在现实社会中, 除金融、证券和以投资为主的企业外, 现金流入的
来源都是许多资产共同作用的结果, 而在这些行业例如工业、农业、商业、物流等部门, 未来的现金流应
是一个生产或经营结束所带来的经营(也包括投资、理财) 业绩。
因此, 资产在企业中的预定用途当然又决定于该资产的性质。例如钢材、车床等资产与金融资产具有
完全不同的性质, 前者肯定不是为卖而买而是作为生产产品的原材料和生产设备加以长期使用; 反之, 金
融资产的性质决定它自然是为卖而买, 即为投资而持有。因为除了在有利市场和有利价格的条件下把它出
售为现金外, 它基本上不能为企业带来其他用途。
总结上述三项基本标准, 会计计量属性的选择可以分为两种类型应予选择的适当计量属性: 第一, 能
够直接转化为现金的资产, 应采用价值直接实现的当前计量的属性; 第二, 凡不能直接转化为现金的资
产, 则可采用价值先转移而后才实现的非当前计

量属性。
关于当前计量。选择当前计量属性的资产, 应当符合以下三个特点: 1. 该资产一般是企业投资性资
产, 即持有它不是为了生产经营, 而是为投入一定量的现金牟取更多的现金流入。典型的投资性资产包括
权益性证券工具投资和债务性证券工具投资; 2. 该资产不需要再加工, 即可直接出售; 3. 该资产有活跃
的市场, 有可观察的公开标价。
由于这类资产(除金融资产外, 还有商品性房地产、黄金等) 处于随时准备交易中, 所以按当前计
量即按当前买价或脱手价, 特别是按脱手价计量, 更加贴近这资产转化为现金的数额, 符合资产的定义。
当前可随时脱手资产若按当前市价计量, 不论是企业的外部或是内部财务报表的使用者用于评估企业来自
投资性资产的现金流量都是非常有用的。
但有些不需加工即可直接出售的资产可能单独不能出售或单独出售对企业不利, 它需要与相关资产配
套出售, 例如一座码头虽已建成, 但与之配套的仓库尚未建成, 则码头就不利于单独出售(一是可能没
有买主, 二是卖不到有利的价格, 将不能最大化现金流入)。
当前计量本身有一个重要特征, 即需要在持有期间每个报告期, 按新起点重新计量。例如1月1日持
有一项权益性证券投资, 按当日的市场脱手价格为10000元; 3月31日第一季末该证券的市场脱手价为
12000元, 这时, 金融资产要增值2000元, 当前脱手价格的变动产生未实现的持有利得2000元也应在表
内确认, 通常有两个方法: 第一, 若该权益性证券工具投资是在交易中( in- trad ing ), 一般允许将2000
元未实现利得计入 当期损益!, 这样, 在该企业第一季度的收益表中, 既有已实现已确认的收益, 又有
未实现但也确认的利得2000元; 第二, 若该权益性证券投资只是可供销售的证券, 一般将2000元未实现
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. 见IASB /FASB CF% Th e ob ject ive of Fin ancia lR eport ing and qualitative characterist ics and constraints of Decision- usefu lF inan cialReporting
In form ation% chapter 2% ( ED) % M ay 29, 2008 by FASB。

利得计入 其他综合收益!, 但其他综合收益最终仍归入资产负债表中的净资产。
上述会计处理在表面上似乎有些问题, 特别是将未实现的利得计入当期损益似乎有悖于会计的惯例即
收入只能确认已实现的, 不应包括未实现的(即使可实现也仍然属于未实现)。但具体情况要具体分析。
从会计准则看, 未实现的利得计入年终损益已有 外汇汇兑损益! 的先例(如IAS No..21, par..10) , 会计
原则上不允许估计, 但少量的必要的相对可靠的估计也并非绝不能在表内确认。在这个问题上, 存货在年
终报表中按成本与市价孰低则率先就冲破上述惯例, 比年末未实现的 汇率损益! 在

当年损益中确认更
早(当然, 存货重估价在报表中确认的, 基于谨慎原则只限于跌价损失, 不确认市价高于成本的利得)。
现在, 我们考察的是指初始确认按当前市价计量, 在持有期间, 每经过一个报告期, 都按新起点重新
计量, 由此发生市价变动, 即产生未实现的价格变动的利得和损失的一类资产如金融资产, 在这些资产重
计量发生的当前价格变动(不论按当前买入价即 现行成本! 计量, 或按当前脱手价即 公允价值! 计
量, 都有这样的问题) , 是否应在收益表或综合收益表中确认的问题。我认为, 这要根据市场情况和当前
计量采用的市场价格是否代表正常的、公正的、被市场参与者普遍认可的价格两个因素来决定。
如果市场正常, 即没有经济或金融危机, 该金融资产又有活跃的市场和有序交易, 当前的价格是可观
察的, 可代表正常条件下的公开标价, 则发生的价格变化就属于正常的价格波动。即使未实现的利得或损
失, 也是一种可实现的利得或损失(例如, 即使不在报告日出售, 而过一段时期脱手, 大体上也接近于
报告日的脱手价)。因而, 在报告日, 尽管这种利得或损失是未实现的估计数, 由于贴近不久脱手时的实
现数, 所以, 在综合收益表中, 甚至在收益表中予以确认, 仍然可视为如实反映!
如果市场不正常, 如2008年起出现的全球金融风暴, 该金融资产已无活跃的市场和有序交易, 即使
能观察到市场少量的成交价, 很可能已不能代表正常的当前市价而是在卖方非自愿情况下的恐慌脱手价。
在这种情况下, 按IASB 2009年5月ED 公允价值计量! 或按FAS157 ( 2006年发布, 2007年11月开始
的会计年度执行) , 会计主体(脱手方) 进行三级估计定价, 即按主体自行输入, 不可观察的变量估计公
允价值即当前脱手价格, 不论主体在估价时如何设法寻找可参考的市场公开标价, 力求估价可靠, 由于仍
不是由市场决定的价格, 其可靠性总不会高。在这种情况下, 本文建议较好的处理是在表外披露当前的市
价(不论来自三级估价或二级估价), 同时披露当前计量(估价) 与初始(或前期) 计量的价格变动,
即公允价值变动。这样既不影响资产计量和业绩计量的真实性, 又向使用者在表外提供通过估计的当前资
产计量和未实现的价格变动带来的可能利得和损失。总的原则是, 我们并不隐瞒情况, 在表外仍按当前计
量, 虽不能保证绝对真实可靠, 但对决策者仍有一定的参考作用。1978年FASB 制定的ConceptN o..1中第
5段曾明确指出 有些有用的信息在表内提供较好, 而另一些信息只能在财务报告中而不是在财务报表内
提供!。这段话, 当时可能并非无的放矢, 它就是预测到在市场不正常条

件下只能由主体一方自行估计的
信息的不正常情况。
关于非当前计量。大多数工业、农业等加工企业用现金购买其持有的主要资产, 不是为了投资, 而是
为了生产经营。例如企业多数流动资产和固定资产都是企业为了在生产中使用而购入。企业不企求这些资
产转化为现金, 而这些资产也不大可能单独地不需加工即可转换为现金流入(当然, 一个企业如有多余
的不需使用的材料或设备, 也可出售, 但由于一般并无活跃市场和公开标价, 其变现并不容易)。这些资
产的特点是: 共同组成生产要素, 再加上人力资源, 由管理层把它们组织起来, 变成现实的生产力, 用以
生产产品或提供劳务并创造新价值。最后, 产品(劳务) 被市场参与者购买, 产品和劳务才能将其价值
转化为销售(脱手) 价格, 取得现金流入。
只要市场正常, 不出现物价激烈的变动, 上述资产按非当前计量(即过去的买入价格) 是恰当的。
这样做, 有四个好处: 第一, 初始确认按当前的买价计量后, 只要它们仍在使用中, 它们将不再需要在每
个报告期进行新起点后续计量。这样, 其价格就不再受以后市场的各种变量如价格、利率、汇率的变动而
变动, 将大大节约信息加工成本; 第二, 在从投产开始到产品完工销售为止, 企业一方面可以汇集并分配
生产中的各种耗费, 逐步累集为产品(劳务) 的成本, 成本可代表管理层的努力, 而且是管理层可控的
努力(即不受上述市场不可控变量的影响) ; 第三, 产品或劳务能够转化为多少现金流入, 主要决定于市
场(市场是加工公平的最后裁决者); 第四, 通过配比, 即将收入中扣去成本, 既保全了资本, 又反映新
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增价值被市场认可的现金净流入。
非当前计量对实现财务报告两个目标中的任何一个都是至关重要的。从决策有用性看, 他们虽关注企
业未来的现金流入, 但除非是金融资产占企业资产很大比重, 企业的核心业务是投资而不是生产经营, 他
们当然更关注当前计量的那些随时可变现的资产; 否则, 他们也会关注一个企业整体的、以生产为核心业
务形成的产品或劳务带来的现金流入。很显然, 不论在哪一个国家, 生产企业都是现代企业的主流。我们
承认, 金融证券和投资行业在国民经济中的能量很大, 他们的兴衰, 常常成为市场兴旺和衰退与否的晴雨
表。然而, 这些行业的职能主要是进行社会资源的分配与再分配, 他们并不创造财富和价值(至少不直
接创造)。因此, 工业、农业、商业和其他加工运输行业总是生产和创造社会财富的源泉。再从评估管理
层的受托责任看, 非直接计量必不可少, 只有加工完成的产品与劳务是按当前计量确定其脱手价格,

即按
当前脱手价格计量出售的产品(劳务), 又按销售发生日的当时买价分别计量所购入的生产要素的耗费
(即非过去计量) 配比, 则会计就能顺利地确定反映一个企业的财务状况与经营业绩, 这样, 既能如实地
反映管理层在生产业务(核心业务) 中的实际努力(按过去价格计量生产要素耗费而积累的实际成本) ,
又能反映在该业务中取得的实际成就(按当前脱手价格取得的收入) , 除非物价变动, 生产要素不按当前
计量就不能保证 实体保存! 外, 如果生产要素的耗费也按当前计量, 而不是反映购买时的实际耗费将
使正确的成本计算不可能进行, 配比的要求也被取消了。
非当前计量并非不需要后续计量, 只是不需要在每个报告进行新起点计量。对于非当前计量的资产来
说, 它们需要的后续计量, 一般属于对过去计量的调整, 如在报告日也需要对应收款项计提坏账损失, 对
厂房设备等固定资产计提折旧费用, 对无形资产按规定进行摊销, 甚至, 在必要时(帐面价值长期高于
实际价格的条件下) 应计提资产的减值准备, 等等。然而, 这些重计量都不是后续的新起点计量, 而是
依存于原先计量资产的价值调整。所以, 不应视它们为独立的计量属性。更确切地说, 大都属于分配和摊
销的方法。
五、对IASB staff paper提出的用于选择财务报表计量属性的计量因素的简要评价
在2009年6月IASB staff paper第5章ME24中, 提出 计量因素! (m easurement factor) 作为选择计
量的标准, 该staff paper提出了 价值实现! ( value realization)、成本、信任水平( conf idence leve l)、一
致的计量( consistentm easures) 和收益部分的可分解性( separab ility o f income componen ts) 等五个计量因
素(见staff papersME28), 其中第一个因素就是可直接转化为现金流的当前直接计量, 而成本则是指非
当前计量的过去的价格, 信任水平则是计量结果得到使用者的信任程度, 这里研究的是计量的相关性但并
没有讲清楚, 为什么信任水平只指相关性而完全不提如实反映? 一致的计量实际上并不可行, 因而staff
paper也承认对任何具体计量来说, 不是一个问题, 至于最后一个因素, 只是选择当前计量时才应加以考
虑, 而对非当前计量(总是若干资产共同产生现金流) 并不成为议题(因为没有必要、也不可能分解一
个主体的收益由共同参与创造收益的资产各自创造多少? )。上述因素说到底, 就是或按当前价格(即价
值实现) , 或按非当前计量(即成本) 两种计量。
本文认为, 加入这些因素并没有使财务报表计量的选择更加容易、明确与可行。会计计量本来是较为
复杂的一个会计程序。正确地选择资产和负债的计量属性更为困难。财务概念框架的

任务应当使复杂问题
简单化, 使会计选择标准容易理解和执行。从这一点看, IASB staff papers ( 2008年6月) 第5章 财务
报表计量! 似乎尚需进一步研究。
主要参考文献
葛家澍, 徐跃. 2006. 会计计量属性的探讨. 会计研究, 9
FASB m eeting% Sta ff papers% Conceptual Fram ework for F inanc ia l Reporting
Chapter 5: M easurem ent in F inanc ia l Sta tem en ts
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English Abstracts ofMain Papers
Maintain a ProperR ecognition ofM easurement in Financial Statements
G e J iashu
I w rote th is paper being insp ired from IASB..s staff papers in June 2009 ( measu rement in finan cial statements! ), and the some view paints ofmy paper
stem from the staffp aper. Th is paper attempts to research how tomake poper choice of accoun ting measurement att ribu tes for assets. The paper offers three
criteria for prop ermeasuremen t attributes choice and assess th e su itab ility of measu rement factors! as a criteria formeasuremen t attributes choice.
Accounting System Fram ework of theMacro- environmentConcept
Yang Shizhong& CaoM eim ei
Th is paper d iscusses the necess ity o fmacro- env ironment account ing estab lishmen.t On the basis of accoun ting- related issues, from the macromanagement
poin t of v iew, we put forward the framework ofmacroeconom ic environmen t account ing system, wh ick can reflect a n at ion alor local resou rces
and env ironmen ,t reflect th e exclus ion of resou rces and environmental factors, econom ic d evelopmen,t and help to ach ieve sustainable socio- econom ic
developmen t of th e macro- env ironmental accoun t ing framework.
Research on theAccountingMode of the Em ission R ights and its Transaction
Wang Huchao& X iaWenx ian
On the Copenhagen cl imate meeting h eld on December 2009, th e Ch in ese government p rom ised to d ecrease th e carbon d iox ide em iss ion by 40% -
45%, so the related ent it ies inCh inaw ill face sign ifican t emission reduction duty in the future. However, s ince now there is no sp ecif ic account ing stand..
ard ava ilab le on th is n ew practice in our coun try. Thus, th is papermak es a comp rehen sive analys is of th e account ing related questions about th e emission
rights and its related tran sactions, and it also makes a summary of th e ma in account ing p rocedures on i.t
OTCMarket Eff iciency and the Optimization of the Accounting
Information ConfigurationMode
Cui Zhijuan
An appropriate in formation d isclosure sys tem is need ed in estab lish ing and improving th eOTC marke.t Th e foundation of the informat ion d isclosure
system shou ld be based on th e OTC market ef ficiency and opt im ize the conf igu rationmod e of accoun ting informat ion. Th is paper analyzes and comments
the effect iveness ofOTC mark et from the perspect ive of in format ion structu re. Th is paper analyzes the elements of the effect ive con figurat ion mode of ac..
coun t ing informat ion with the in form

at ion stru cturewh ich impact th e ef fect ive d istribut ion of accoun ting in formation. On th is bas is, th is paper p roposes th e
recommendations to op tim ize th e con figurat ion mode of account ing in formation abou t the OTC mark et in Ch ina.
Construct ion of Corporate InternalReport Fram ework
Zhang X ianzhi& L iu Yuanyuan
W ith th e development of account ing and increasing need of account ing in formation, internal report ing becomes an mi portant theoret ical and practical issue of
accoun ting relevance. Extan t literature shows that th e absence of theoretical framework of in ternal reporting is an obstacle to accoun ting science and operating de..
cis ion- mak ing andmanagemen t contro.l Th is paper looks in to the internal report ing theory based on relevance, constructs a framework, and invest igates the aca..
demic influ ences so as to innovation of the theoret ical framework and class ification system, develops the accoun ting theory, and prov ides usefu l information for de..
cis ion- mak ing and contro.l The construct ion of internal report ing th eory and classificat ion systemsw ill not on ly benefit the theoretical innovation for account ing
theory and accoun ting science, but also benef it th e pract icing f ield on account of account ing relevance b eing an attribu te of app lication science.
Study on the New Pattern of Corporation..s Value- based- management. . . From the
Angle of Spontaneous Order and ProceduralRationality
L iu Q i
Th is paper brings forward that the corporation..s ab ility of value creat ion bases on the spontan eous force in ternal the corporation. Th is spontaneous
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