55瑞华研究

商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。

根据本案例的特点分析，本案例中决定能否在货物（盾构机）交付给客户使用时确认收入，最主要的影响因素应是上述收入确认条件中的第（一）项和第（三）项，即合同中拟增加的回购选择权条款是否导致商品所有权上的主要风险和报酬未转移给客户（隧道施工企业），以及收入金额能否可靠计量的问题（这两个问题是存在关联的）。

盾构机作为隧道掘进的专用设备，其使用寿命主要是根据可掘进公里数计量的，因此我们假设盾构机回购时的公允价值是按照盾构机的尚可掘进公里数占其正常情况下的可掘进公里总数（如“背景”资料所述为10公里）之比确定的。

根据“背景”资料描述，盾构机在客户完工后是否需要回购取决于客户的决定。

而如果行使回购的话，回购价格也是固定的。

因此，在判断商品所有权上的主要风险和报酬是否在交付时转移给客户，以及销售收入的金额能否可靠计量时，主要关注以下因素：（1）盾构机的销售、回购与特定工程项目的关系。

一般理解，盾构机虽然是专用设备，但在隧道掘进这一用途的范围内仍具有一定的通用性，即可用于不同地点、不同项目的掘进施工（当然不排除就不同隧道工程所经过地区的地质条件差异而作一定调整，但应该尚未达到“定制”的程度）。

因此，如果将回购条款与特定工程项目的完工相挂钩，是否可能导致公司需对盾构机的使用情况进行持续监控，确保回购时的已掘进公里数不超过该特定工程项目的掘进标段长度，从而能够对盾构机回购时的公允价值作出较为可靠的估计。

（2）在回购条款中是否对回购的盾构机应达到的技术状态等作出限定，即公司能否拒绝回购那些磨损和损坏严重，预计公允价值远低于回购价格的已使用盾构机，从而避免承担公允价值低于回购价格的损失。

（3）关于对回购可能性的估计问题。

由于回购价格固定为销售价格的一定比例（如20～30%），则在“回购时的公允价值主要取决于尚可掘进公里数占可掘进公里总数”这一假设下，其对应的工程项目的掘进标段长度占总体使用寿命的比例将成为重要的考量。

如果不考虑其他特殊因素，如果预计回购时的尚可掘进公里数少于2～3公里，则客户选择行使回购选择权可能是比较有利的；反之，客户行使回购选择权的可能性会有所降低。

如果在签订销售合同时，能够根据上述情况判断，在项目完工时，客户很可能选择回购，那么该交易整体上将构成一项租赁交易（将盾构机出租给客户用于特定的隧道施工项目），此时应当根据《企业会计准则第21号——租赁》的有关规定，根据对盾构机所有权上主要风险和报酬是否转移给客户的分析（见上述）判断该交易是构成融资租赁还是经营租赁。

对于构成经营租赁的，应将客户实际支付的价款（不包含预计回购款的合同价款）作为租赁收入，在预计客户完工行使回购之前摊销；对于构成融资租赁的，则可以按照客户已付和应付的价款净额（含25%尾款在内）确认为货币资金和应收款项的增加，预计回购时的公允价值作为未担保残值，将预计应支付的回购款的现值确认为一项负债，上述各项的差额再扣除应缴纳的增值税销项税额后，差额确认为销售收入，并相应将盾构机的成本结转为营业成本。

如果在签订销售合同时，判断客户很可能不选择回购，则可按照一般商品销售收入处理，在满足收入确认条件时，将全部合同价款（含最终需支付的25%部分）按其现值确认为商品销售收入。

问题2-1-48（代收货物港务费业务的会计核算）问题：如下文“背景”资料所述，A公司代收港务费是否应计入收入？收到港航管理局返还的港务费是否可以按照权责发生制进行确认？背景：货物港务费，是根据《中华人民共和国港口收费规则》的规定，由负责维护和管理防波堤、进港航道、锚地等港口公共设施的港口行政管理机构，对经由港口吞吐的内、外贸货物征收的，用于码头及其前沿水域的维护的一种港口规费。

货物港务费的征收依据为《中华人民共和国港口收费规则（内贸部分）》（交通部2005年第8号令）第七章及《中华人民共和国交通部港口收费规则（外贸部分）》（交通部2001年第11号令）第七章。

某市交通运输局委托A公司对在其经营的港口范围内经其码头吞吐的内外贸进出口货物和集装箱以及从事水上过驳等装卸作业的货物，以进口或出口分别向收货人（或其代理人）或付款人（或其代理人）收取货物港务费。

A公司代收货物港务费按季度全额上缴该市港航管理局，港航管理局向码头所属单位（租用单位或使用单位）返还其上缴金额的50%，用于码头及其前沿水域的维护。

2012年11月1日前A公司为营业税纳税人，代收货物港务费时开具货物港务费定额发票（每月到港务局领取）或代开货物港务费电子发票（月结客户）。

A公司将代收的货物港务费计入其他应付款中核算，按季度全额上缴；在确定应收港航管理局返还50%货物港务费时计入营业外收入及其他应收款。

2012年11月1日A公司改为征收增值税，按照其收取全部价款开具增值税发票给客户，全额确认收入，在将代收货物港务费上缴时，港航管理局开具增值税发票，A公司计入主营业务成本；同时按50%确认营业外收入及其他应收款。

解答：1、本案例中，对于港务费的收入确认问题，应按“总额法”确认收入（作为“港务管理收入”），上缴给有关机构的港务费作为港务管理业务的营业成本。

即向货方收取的货物港务费确认为“港务管理收入”，应交上级港务费计入“主营业务成本——港务管理成本”。

企业以前如果未按照总额法核算，则构成一项会计差错，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的相关规定予以更正。

事实上，即使是在“营改增”之前和新企业会计准则实施之前，原先《企业会计制度》下的《水运企业会计核算办法》（财会[2004]20号）对港务费的确认原则就是“总额法”。

该核算办法中“5101 主营业务收入”科目的使用说明即规定：“港口企业向货方收取的装卸费、堆存费、货物港务费以及向船方收取的装船费、卸船费、速遣费、货运代理费及停泊费、系解缆费等，出口船舶在整船装船完毕时确认有关港口业务收入的实现；进口船舶，向船方收取的费用在整船卸船完毕时确认有关港口业务收入的实现，向货方收取的费用在收货人提货时确认收入实现。

港口向船方收取的引航费、拖带费、移泊费、理货费，及其他应船方申请提供服务而收取的费用，应在完成作业经船方签署确认后确认有关港口业务收入的实现”。

鉴于新企业会计准则是原则导向的，其中缺少对特定行业、特定业务会计核算的直接指引，故我们认为：已执行新企业会计准则的特殊行业企业，对于行业特有业务的会计处理可以在一定程度上参照原先的分行业会计制度和《企业会计制度》下专业核算办法中的相关规定，但参照的前提是：应确保所参照的具体规定与新企业会计准则中的各项原则和规定不能存在矛盾。

2、对于返还的50%港务费，需要考虑“港务费返还”的经济实质，即认定港务费返是政府补助，还是港口经营企业的营业收入的组成部分。

根据《财政部关于做好执行企业会计准则的企业2012年年报工作的通知》（财会[2012]25号）第二条第（四）项规定：“企业与政府发生交易所取得的收入，如果该交易具有商业实质，且与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理。

在判断该交易是否具有商业实质时，应考虑该交易是否具有经济上的互惠性，与交易相关的合同、协议、国家有关文件是否已明确规定了交易目的、交易双方的权利和义务，如属于政府采购的，是否已履行相关的政府采购程序等。

”就本案例而言，主要考虑以下因素：①根据“背景”资料，返还的港务费的用途是“用于码头及其前沿水域的维护”，则此处要求港口经营企业维护的设施的产权是否为港口经营企业所有，即港口经营企业是在维护其自己的资产（且为正常经营所必需），还是受托代为维护公共基础设施（提供劳务收入）？②可获得的返还金额的确定程度，是否可以准确确定为本期收取的港务费金额的50%，不存在不确定性？就该次“上缴——返还”交易的经济实质而言，与企业留存50%后将剩余50%上缴，有无本质区别？此项“先缴后返”是否更多地出于财政资金收支管理方面的程序性要求（如“收支两条线”），但对企业而言，实质性的经济影响与“留存50%，上缴50%”相比，是否没有实质区别？③港口经营企业对于收到的50%返还款的使用，是否受到政府部门的严格监管？例如是否要向政府部门上报款项的使用计划和实际使用情况，相关维护工程完成时是否需经过政府部门验收？企业对这部分资金使用的自由度与自有资金使用的自由度相比，是否存在显著差异？如果经过上述考虑后，认为返还的港务费实质上应作为营业收入而不是政府补助的，则可以按照《企业会计准则第14号——收入》规定的条件予以确认，在应收金额确定且可收回性不存在重大不确定性的情况下，可以确认为一项其他应收款；如果仍然认为该款项应属于政府补助性质的，则按照现行的《〈企业会计准则第16号——政府补助〉应用指南》第四条规定处理。

根据《〈企业会计准则第16号——政府补助〉应用指南》第四条“政府补助的计量”规定：“根据本准则第六条规定，企业取得的各种政府补助为货币性资产的，如通过银行转账等方式拨付的补助，通常按照实际收到的金额计量；存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，如按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助等，可以按照应收的金额计量”。

根据上述规定，鉴于按上缴港务费的一定比例返还的港务费是按照所上缴港务费的一定比例计算的，并不是“存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的”（一般理解这类情况是按照所完成的工作量和规定的定额标准计算拨付的定额补助，例如特准储备物资补助，“家电下乡”、“汽车下乡”、“节能产品惠民工程”等项目中按照指定产品的销量和单位产品补贴标准给予的补助等），因此应当按照实际收到的补助款计入营业外收入，即按照收付实现制原则确认（如果该企业是上市公司的，也可以按照中国证监会会计部《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2013年第1期，总第8期）》的问题4中所表达的意见，对期末有确凿证据表明能够符合财政扶持政策规定的相关条件预计能够收到财政扶持资金时，可以按应收金额计量。

但在实务操作中，对于按照应收金额计量政府补助，还是应当谨慎操作，从严把握）。

问题2-1-49（供热企业收取的一次性入网费确认收入的问题）问题：关于供热企业收取的一次性入网费是否一次性确认收入？背景：目前，某些提供公共服务的企业在向客户提供各种管道、网络等接口服务之初，按照国家有关部门批准的收费标准向客户收取一次性入网费用（以下简称“入网费”）。

如有线电视公司收取的有线电视入网费、提供城市供热、供水服务的企业向客户收取的接网费、提供污水处理的企业向客户收取的排污入网费等费用，该费用在收取以后，无论发生何种情况，收取企业均不再负有向客户退还的义务。