对上市公司计提资产减值准备的思考

对上市公司计提资产减值准备的思考
［摘要］正确计提资产减值准备，对于真实反应企业特别是上市公司实际价值有着重要意义，但在实际工作中，资产价值准备的计提在实际执行过程中存在着诸多问题。

因此，本文力图从现阶段资产减值准备存在的问题出发，探讨资产减值准备的有关问题，并提出相关对策建议。

［关键词］资产减值准备成因对策建议
计提资产减值准备是我国企业会计与国际接轨的一项重要举措，它遵循了会计核算的一般原则，特别是实质重于形式的原则，剔除了会计报表中的虚假资产，使会计信息能更真实地反映企业资产的实际价值。

在2000年12月颁布的《企业会计制度》中注重对稳健性原则的贯彻实施，要求企业根据实际情况计提“八项减值准备”，目的是通过计提资产减值准备，进一步夯实企业（尤其是上市公司）的资产。

自实施以来，虽然已经取得了明显成效，但仍存在不少问题。

比如实际操作过程中，往往出现计提减值准备的人为随意性。

制度还规定，在以后年度企业计提减值准备的资产价值回升时，冲减当期费用，从而某些公司通过计提操纵利润。

一、现阶段我国上市公司计提资产准备存在的问题
随着我国《债务重组》、《非货币性交易》等具体会计准则的进一步完善和修订，大大压缩了上市公司通过债务重组等方式操纵利润的空间，许多上市公司纷纷转以通过灵活运用资产减值政策实施盈余管理。

这里先对盈余管理进行简单介绍：盈余管理是20世纪80年代中后期兴起的实证会计研究的一个重要领域。

会计信息的不对称，会计准则的可选择性，会计盈余数据的有用性，为盈余管理创造极为有利的前提条件。

关于盈余管理的定义，会计学界一直存在着诸多不同意见。

笔者认为，盈余管理是企业管理当局在掌握一定私人信息的前提下，在公认会计原则允许的范围内进行一定的判断与选择，从而改变企业对外财务报告，以达到其自身效用最大化或企业价值最大化的一种行为。

我国上市公司主要以股票上市、配股、避免停牌、特别处理为动机，采用多种方法调节会计盈余数字以达到盈余管理目的。

主要途径如下：
1、为避免亏损，对该提的资产减值准备不提，虚盈实亏。

一些“微利”特别是“避亏”类上市公司濒临亏损的边缘，财务状况持续恶化，期间费用大幅增加，若再据实计提八项资产减值准备，其结果肯定会造成当期的全面亏损。

只有该提的减值准备不提或者少提，才能避免当期的净亏损而逃过“生死劫”。

2、亏损公司巨额计提，实行“体克疗法”。

上市公司在连续亏损的边缘，为了逃避ST或PT处理，而采用“八项减值准备”来自欺欺人，将潜在或历史上的亏损一次性特别处理，将亏损累计在一年，逃避连续3年亏损被处理的问题。

3、盈利公司超范围计提“秘密准备”。

一些绩优上市公司往往趁着当年生产经营态势较佳、利润大幅增长的经营背景，大额加速计提各项资产减值准备，这样既能集中清算、释放一些历史问题遗留下来的各种潜在风险，又能利用“会计估计”而低估资产形成秘密准备金，为以后的会计期间留下足够的“业绩准备”。

4、为了掩盖以往年度的不真实，通过“八项减值准备”进行巨额冲销。

如以前年度确定了虚假的收入或收入的确认违反了有关规定而导致应收款项的长期挂账，现通过“坏账准备”进行冲销。

5、为违法行为大开方便之门。

如关联企业间的应收款项计提了“坏账准备”，将来又收回时，就可以通过转移资金，不进行会计处理。

二、不当使用资产减值准备政策的成因分析
从我国资产减值准备的历史演变来看，资产减值准备计提范围不断扩大，资产减值准备政策更多地借鉴了国际惯例，突出稳健性会计原则的运用。

特别是2006年版的新会计准则中“公允价值”概念的提出，均赋予了企业更多的职业判断空间和更大的会计选择权。

但不可否认，职业判断本身存在的局限性和会计选择权的扩大也给公司管理当局管理盈余提供了更多的机会，特别是我国目前市场发展尚未完善，会计人员业务素质参差不齐、自律性较差，资产减值准备政策本身也尚存在局限性，计提资产减值准备，无疑给我国上市公司盈余管理提供了更大的空间：
1、《企业会计制度》规定的资产减值准备面广而大，会计处理复杂。

首先，资产减值准备的计提涉及了应收账款、存货、固定资产、在建工程、短期投资、长期投资、无形资产和委托贷款等八项资产项目，其范围涵盖了资产负债表中的大部分资产项目，金额巨大。

其次，资产减值准备的计提、转回、核销的会计处理是直接在当期损益中反映。

这就为一些公司根据自己的需要，通过控制资产减值准备计提、冲回、转销的金额和时间做出对自己有利的利润水平提供了更大的空间和机会。

2、资产减值确认方式的多样性与会计核算方法的可选择性。

《企业会计制度》规定资产减值的计提方法，可以按单个、资产类别、全部资产、现金产出单位等方式进行。

对在应收账款计提坏账准备时，可以选择账龄分析法、应收账款余额百分比法、销货百分比法，采用的方法不同，提取比例由企业根据情况自行确定，
给予了企业很大的选择权。

这不仅降低了企业之间会计数据的可比性，影响信息使用者的财务决策，而且使部分企业有条件根据自身操控利润的具体需要，来对应选择某一种确认方式和核算方法，提供出虚假不实的财务信息。

3、资产减值准备和计量标准的不确定性，给盈余管理留下较大的回旋余地。

由于我国制度、准则对资产减值准备的确认和计量的规定较为原则，在实际执行时，会计人员对资产减值准备的确认和计量标准较难把握，需要根据会计人员经验和所掌握的专业知识进行会计估计和职业判断，资产减值确认和计量标准的不确定给企业管理当局盈余管理提供了较大的回旋余地。

4、“秘密准备”仍有可能成为盈余管理的工具。

为了防止企业计提秘密准备，《企业会计制度》第62规定：“企业因滥用会计估计而多提的资产减值准备，在转回的当期，应当遵循原渠道冲回的原则（如原追溯调整的，当期转回仍然追溯调整以前各期；原从上期利润中计提的，当期转回时仍然调整上期利润），不得作为增加当期的利润处理。

”这一规定虽然在一定程度上可以防止某些企业把“减值准备”当作盈余管理的工具，即使注册会计师也很难判断是否存在秘密准备。

此外，对固定资产、无形资产等资产项目，企业若在某一会计年度计提巨额的减值准备，减少当年利润和资产的账面价值，可使企业以后年度折旧额、摊销额减少，在其他经营条件不变的情况下，顺利实现数据可观的利润。

这种盈余管理的方式只需对期末资产的可回收金额作过低的估计，而无需再以后年度大量转回减值准备即可实现，因而具有更强的隐蔽性。

三、对策建议
1、完善公司治理结构。

公司治理结构不合理是产生财务造假的根本原因，因此应通过股权结构的调整，改变“一股独大”格局，实现投资主体多元化，为改善公司治理结构奠定基础，铲除财务造假的温床。

2、制定与资产减值准备相关的独立审计准则。

由于资产减值准备目前已成为有些上市公司操纵利润的重要工具，极大地增加了注册会计师的工作难度和审计成本。

因此，制定与资产减值准备相关的独立审计准则已显得越来越重要，这对于规范和强化资产减值审计、降低审计风险和保证审计质量，起到非常重要的作用。

3、06版新会计准则对规范资产减值准备政策的意义。

2006年2月16日财政部颁布的新企业会计准则体系，将于2007年1月1日起在上市公司率先实施。

这意味着新会计准则将首先给上市公司的会计核算体系带来大幅的变革，在很大程度上会改变公司财务报表数据。

1）按照新的企业会计准则第8号——资产减值的规定，“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”等长期资产的减值准备从2007年开始计提后不能冲回，只能在处置相关资产后，再进行会计处理。

这条
新规定截断了上市公司调增利润的一大途径。

因此，上市公司利用计提手法调节利润将越来越难。

因此，可以推测，一些“隐藏利润”的行业和相关公司，有可能在2006年将减值准备突击冲回，2006年利润将“一飞冲天”。

否则2007年执行新会计准则后，这些“隐藏利润’将再也没有机会浮出水面。

2）新准则第30号财务报表列报集第28号会计政策、会计估计变更和会计差错更正，对于资产减值相关信息的披露均有明确和严格的要求，进一步加大了人为操纵的难度。

4、进一步健全信息、价格等市场机制。

通过信息价格市场，利用现代信息技术定期公布有关资产的价格信息资料，为计提资产减值准备提供依据。

尽管有关法规中已明确要求，上市公司变更会计政策对本年度财务状况及经营成果有重要影响的应予说明，但几乎所有上市公司对大额计提（转回）、不提（少提）资产减值准备的原因均未作详细披露。

建议监管部门对披露信息不足的公司，责令其对年报中给公司经营成果造成重大影响的会计处理予以充分详细地说明以限制其利润操纵行为。

5、强化相关法制建设。

随着市场经济的迅速发展，在经济领域难免会出现一些新问题，而我国法律的制定和完善工作相对滞后。

对于这些问题，如果没有相关的法律条文对其加以约束和规范，就会使这些问题得不到有效解决，甚至愈演愈烈。

因此，立法工作应当加强针对新问题的有关法律的制定和对已有法律条文的改进和完善，特别要通过立法加强对恶意做假账者的惩罚力度，保护中小投资者的合法权益。

参考文献：
【1】张新民，上市公司财务报表分析[M]，北京：对外经济贸易大学出版社，2002。

【2】罗正英，上市公司信息披露诚信机制的建立与完善[J]，会计研究，2002年第8期。

【3】张美红，资产减值会计[J]，当代财经，2000年第11期。

【4】周涛，资产减值准备问题研究[J]，武汉理工大学学报，2006年第4期。

【5】徐爱莉、赵耀，新《资产减值》准则对企业的影响[J]，会计之友，2006年第7期（上）。