如何评价内部控制与审计风险

如何评价内部操纵与审计风险

萧伟强

2000年6月

(一) 内部操纵与审计风险概论

(1) 审计风险的函义

按照独立审计差不多准则，独立审计的目的是对被审计单

位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发

表审计意见。审计风险是指会计报表存在重大错报或漏

报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。

至于注册会计师为何要评价被审计单位的审计风险及应

如何评价审计风险以减低或幸免发表不恰当审计意见的

可能性，将会是那个讲义的要紧内容，也是整个审计过程

中的关键。

(2) 评价审计风险的重要性

(a) 决定审计资源分配，使审计工作有效地进行。

注册会计师对被审计单位会计报表进行审计时采纳的审

计方法大致可分为以下两种；

(i) 重风险的审计(Risk-drivenaudit)，

(ii) 重程序的审计。重风险的审计方法是透过了解被审计单位存在的审计风险后，分析有关审计风险对

财务报表认定的阻碍，按照审计风险分析结果，将审

计资源集中分配到高风险会计科目，使审计工作有效

地进行。而重程序的审计方法并不考虑审计风险的

程度，采纳预先制定的标准审计程序进行审计工作，

最终可能导致低风险的审计科目所得的资源过多，而

高风险审计科目的资源过少。由于重程序的审计存

在上述弊端，现代的审计应采纳重风险的审计方

法，对被审计单位的审计风险进行评价，以便决定审

计资源应如何分配，使审计工作有效地进行。一般而

言，要紧审计负责人的经验和知识水平及审计团队的

人数应与审计风险水平挂。风险越高的会计科目或

企业，应安排较具经验的审计人员，如高级经理负责

主理；另外，高风险的审计项目通常需要超过一个合

伙人和经理负责处理，以确保审计风险能降至可同意

水平。

另外，评价审计风险后不单可决定审计资源应如何分

配到各个会计科目；若被审计单位是一家拥有多间分

行或多家子公司的机构或从事不同类型行业的跨国

性企业时，注册会计师还可按照对各个分公司或子公

司进行审计风险评价后的结果，决定那一家分公司、

子公司或那一类不的行业应获分配较多审计资源。(b) 决定需猎取审计证据的类不

独立审计准则第5号规定注册会计师推断审计证据是否

充分、适当、应考虑审计风险；当注册会计师了解及分析被审计单位存在的审计风险后，注册会计师需推断应猎取审计证据的类不；若被审计单位的固有风险及操纵风险(将于第二节中作详细讨论)较高时，注册会计师需猎取可靠程度较高的审计证据。而审计证据的可靠程度可参照下列标准来推断：

⏹书面证据比口头证据可靠；

⏹外部证据比内部证据可靠；

⏹注册会计师自行获得的证据比由被审计单位提供的

证据可靠；

⏹内部操纵较好时的内部证据比内部操纵较差时均内

部证据可靠。

图一讲明了审计风险分析结果如何阻碍需猎取的审计证据类

图一

(c) 考虑应否同意聘约

除非在被审计单位特不要求情况下，所有审计项目均采纳

抽样审计方法进行。但由于财务报表的真实性及可靠性乃

建基于治理层的诚信，故只要采纳抽样审计，所有审计项

目均存在审计风险；问题是该等审计风险是否不可操纵或

不可同意；而评价审计风险的其中一个目的，是透过了解

及分析被审计单位存在的固有风险及操纵风险后，注册会

计师推断有关风险水平是否不可操纵或不可同意，并考虑

应否同意聘约。

(d) 制定整体审计打算

注册会计师在评价及衡量被审计单位的固有风险及操纵

风险后，可按照风险评价结果制定相应的审计打算，决定

各审计程序(包括符合性测试及实质性测试)实施的范围、

时刻和性质。

(e) 降低注册会计师的营业风险

注册会计师的营业风险是指其所执行的每项聘约都有可

能使会计师事务所面临诉讼、赔偿、损坏名声的风险。

意思是尽管注册会计师已按照独立审计准则进行审计工作及发表其审计意见，被审计单位或使用其财务报表的其它人仕仍可能对注册会计师提出控告。就算注册会计师最后被判胜诉，有关诉讼已对该注册会计师的名誉造成一定程度的阻碍。于七十至八十年代，注册会计师就其对财务报表发表意见而需面临的诉讼多数集中在英国及美国两个国家，而发生的案例并不算多，所涉及的赔偿金额一般较轻；但于近十年，注册会计师由于专业疏忽而需作出赔偿的例子在西方国家(不仅在英国及美国)与日俱增，尽管大部份的案件所涉及的赔偿金额都没有被公布，但一般相信差不多上可观的数字。至于在国内及香港，近年亦有多宗涉及注册会计师就其发表的审计意见而需面临诉讼或调查的个案被传播媒介广泛披露，尽管有关案件临时未有涉及任何赔偿金额，但对注册会计师的名誉已造成一定阻碍。

从上述可见，营业风险有可能对注册会计师造成极大损害

(包括金钞票赔偿及名誉方面)。尽管注册会计师不能直接操纵营业风险水平，但透过了解及分析被审计单位的审计风险，尤其是固有风险，注册会计师可从客户甄选过程中辨不那些高风险的聘约，并考虑拒绝同意有关聘约，从而降低面临诉讼的可能性。

结论：

总括而言，由于审计风险评价可使审计工作有效地进行及降低审计风险及注册会计师面临诉讼的可能性，采纳重风险的审计方法已是现代审计的必定趋势，也是各国注册会计师监管机构所提倡的审计方法。事实上，多个中国注册会计师独立审计具体准则也提及审计风险的重要性，以下节录了部份有关涉及中国注册会计师在同意及执行聘约时需考虑审计风险的独立审计具体准则及规条作为参考：