价值链与成本分析

20世纪90年代以来，随着网络经济、知识经济和经济全球化的发展，企业所面临的经营环境和管理模式都发生了很大的变化。企业的竞争核心已从提供价低质优的产品竞争转变为争取客户最大满意度的竞争，竞争范围也已不再局限于单一的企业，企业被看作是一个为最终满足顾客需求而设计的一系列有密切联系的能够创造价值的价值活动集合，形势的发展呼唤更加先进的管理理论的指导和管理方法的推广。

着名企业战略专家迈克尔?波特教授早在1985年的《竞争优势》一书中为我们贡献了三种基本的竞争战略，即低成本战略、差异化战略和目标集聚战略，其中低成本战略又是最为基础战略选择，是不同战略条件下同样适用的选择。波特在《竞争优势》中同时提出了价值链的概念，价值链分析法被广泛地用作企业的战略分析工具。此后，价值链的思想被逐渐引入会计理论和实践中，其被运用于成本会计领域的探索开辟了成本管理的新天地，产生了一种特殊的成本分析模式。本文将重点研究在价值链理论指导下的新的成本分析的内容、原则、乃至方法意义，继而探索在现代信息技术环境下的运用。

一、价值链理论在成本分析中的引入和运用

波特的价值链理论把不同企业的生产制造不同产品的活动抽象概括为一系列的价值活动，组织生产流程就是一个价值创造和转移的过程。约翰?桑科(john?shank)在此基础上认为企业应当把自己的价值链放到整个行业价值链中进行考量，至此价值链的理论已经基本成熟，为其引入成本领域的运用奠定了基础。成本控制是成本分析的目的和更高阶段。波特在他的《竞争优势》一书中也提及了如何利用价值链进行成本分析：确定成本分析的价值链；分摊成本和资产；具体的成本分析。波特的见解对我们进行成本分析具有重要的指导意义。

二、价值链理论下成本分析的内容

在价值链理论框架下，成本分析的内容总体包括以下四个方面：其一，根据分析的目的确定分析的范围和对象；其二，把该价值链的业务活动细分为价值增值业务和非价值增值业务，把价值增值过程划再划分为基本活动和辅助活动；价值链上的每一项业务活动都会占用公司的资产或者劳务，花费一定的成本，无论是价值增值活动和非增值活动都是我们分析的重要内容；第三，成本动因的分析；最后，引入和运用相关的财务指标和手段进行深层次的分析。

（一）根据成本分析的视角不同把需要识别的价值链分为三个层级

根据成本分析的目的不同，可以把需要识别的价值链分成三个层次：战略管理、管理控制和作业层次。

战略管理层级价值链成本表现为企业价值链上的整体成本结构。战略泛指重大的带有全局性或决定全局的谋划，是实现和引导企业潜力、实现企业目标、应对日益复杂和不断变化的外部环境的核心概念①。在这一层级的成本分析中，需要把企业价值链浓缩成一个价值结点②放在整个市场这条大的价值链上去分析，寻找最优整体成本结构，判断企业的整体成本结构是否在接受的范围内，是否可以做出降低整体成本的努力。

管理控制层级价值链成本显示了一种典型的战术成本特征。管理控制是落实企业战略的过程，是战略目标能否实现的保证。管理控制层级价值链基本等同于企业价值链。该层级的成本分析主要是针对各个价值活动进行的。按照波特的理论，企业的价值活动包括主要活动和支持性活动两种，前者指采购、制造、产品发送、市场营销和售后服务；后者指基础性管理、技术开发和人力资源管理等。

（二）根据成本分析的范围把需要识别的价值链分为三个方面

可以通过范围的划分，把需要识别的价值链分为企业价值链、竞争对手价值链和行业价值链，相对应的成本分析可以从这三个方面进行。

1.企业价值链

对企业的内部价值链进行分析，首先要对构成价值链的各个价值活动进行分析。该分析包括：一是分析该活动是否为增值活动；二是分析企业生产过程中所发生的各活动之间的内在联系，进而优化生产过程所涉及的价值链。其次，要建立基于价值链的责任中心，即建立以成本动因为基础的责任中心，明确成本归属。

2.竞争对手价值链

竞争对手价值链成本分析，主要是从市场的角度，通过对竞争对手价值链成本的分析来考察企业

的竞争地位，明确企业的相对竞争地位，并通过标杆学习，来消除企业的成本劣势。

3.行业的价值链

任何一个企业都是处在行业价值链中的一个或多个链接中，处在行业成本价值链中的每一个企业

对成本价值链中的其他企业都会产生直接或间接的影响。企业能够通过整个行业价值链的分析，全方

位地了解各作业活动的成本和收入，将企业的业务发展重心转移到效率高的环节上，降低低效率产出

作业，从根本上降低成本，凸显竞争优势。

（三）成本动因分析

成本动因是引发成本的一种推动力或成本的驱动因素。价值链理论下成本分析强调从企业整体的、长远的宏观战略高度出发所考虑的成本动因。从价值链的角度看，影响企业成本态势的主要因素来自

企业经济结构和企业执行作业的程序，从而构成结构性成本动因（structural cost driver）和执行

性成本动因（execution cost driver）③。两类成本动因的划分便于我们从不同的角度分析影响企业

的成本态势，从而为企业的战略选择和决策提供支持。

结构性成本动因是与企业基础经济结构有关的成本驱动因素。进行结构性成本动因分析需要注意

以下几点：第一，这些成本动因的发生需要较长的时间，而且一经形成往往很难改变；第二，这些成

本动因往往发生在生产开始以前，其支出属于资本性支出，构成了以后生产产品的约束性成本，因此

需要在此类成本发生前进行认真的评估与分析；第三，这些成本动因既对公司未来的产品成本产生影响，又会对公司产品的质量、人力资源、管理组织的其他方面产生重大的影响，并对公司竞争优势有

着决定性的作用。比如公司规模就是一个主要的结构性成本动因，它主要通过规模经济效应来对成本

产生影响；地理位置也影响企业成本的一个独立性因素，会对公司成本产生长期甚至难以改变的影响，一旦管理者决定在一个确定的地理位置开展新的业务，许多成本就会沉淀为固定成本。

执行性成本动因是与企业执行作业程序有关的动因，具有以下特点：第一，与结构性成本动因相比，执行性成本动因属于非量化的成本动因，即这些成本动因是在结构性成本动因决定以后才成立的

成本动因。第二，这些成本动因因企业而异，并无固定的因素。第三，其形成与改变均需较长时间。

通常包括：参与、全面质量管理、能力利用以及联系。

人是执行作业程序的决定因素，每个员工参与执行都与成本相关，员工参与的责任感是影响成本

的人力资源因素；质量与成本密切相关，质量与成本的优化是实现质量成本最佳、产品质量最优这一

管理宗旨的内在要求；能力利用指企业规模即企业能力(含员工、设备和管理能力)的利用和发挥，它

主要是通过对固定成本施加影响从而对企业的成本水平产生作用；联系是指企业各种价值活动之间的

相互关联，包括内部联系和外部联系，内部联系通过协调和最优化的策略以提高效率或降低成本，外

部联系主要指与供应商和顾客的合作关系，互惠互利可以为企业和供、销（客户）方获得降低成本的

机会，从而成为重要的成本动因。

参与、全面质量管理、能力利用以及联系是成本动因分析的重要内容，通过这些分析能够将影响企业成本的因素很好地揭示出来，同时指出企业应采取什么方法来控制这些因素，以

更好地为企业成本管理服务，实现企业目标。

（四）把经济增加值（eva）引入价值链成本分析中

经济增加值（eva）等于企业税后营业利润扣除企业资本占用成本。它明确地指出了企业的资金

是有成本的，用来综合地衡量公司业绩，弥补了价值链理论在实际应用中的一些不足，故而应当作为

成本分析的重要内容给予足够的重视。

eva考虑了包括股权在内的所有资本的成本，其数值真正揭示一家企业在为其股东创造价值上所

取得的成就。在价值链成本分析过程中，以eva为导向对成本管理现状进行分析，可以综合地揭示企

业成本管理现状、员工素质现状、企业管理管理水平现状等等，同时可以帮助管理人员和员工树立新

的成本观念，拓展成本管理的视角。

三、价值链理论下成本分析的原则和成本分析模式

成本分析原则是对成本分析规律的总结，可以指导成本分析实务的有效开展。基于价值链的成本

分析原则主要包括以下几个方面。

（一）价值链理论下成本分析的原则

1.顾客需求导向原则

这是价值链内在特性所决定的，价值链及价值链上各节点企业的价值增值来源于最终顾客需求的

满足，顾客需求拉动了整个价值链的运行和发展，因而在分析成本的过程当中，始终需要考量顾客的

需求，不能只是一味地追求成本的降低，落入传统成本分析的误区当中。

2.“多维”原则