对提高税务代理率和税法遵从度的相关思考

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对 提高 税 务 代 理率 以 提高 税 法 遵 从 度 的 思考
国税总局 2004 年提出建立健全税收管理员制度， 其针对的是征管制度对纳税人信息掌握不充分 、 纳税人 一方面， 偷逃税及骗取出口退税现象屡禁不绝的情况 ⑥ 。 在人均管理 200 来户一般纳税人情况下， 即使税收管理 员尽职尽责，要掌握足够的纳税信息也是比较困难的， 另 引入社会中介机构披露企业纳税信息就是必然选择 。 一方面， 由于税收微观政策 （ 针对具体企业的减免政策 ） 的多变，纳税人难以掌握相关的纳税信息，即使有心守 法纳税并付出很高的税法遵从成本，也会多交或少交 税， 从而造成纳税低效率 。 据此， 纳税人寻求税务专家代 理税收事务便成为理所当然的选择 。 开展税务代理业务 的中介机构具有掌握纳税人信息与税法信息的信息对 称优势 。 税务代理人出具的纳税报表具有法律责任效 力， 可信度高 。 税务代理行为既可提高纳税人的税法遵 从度， 又可维护纳税人的合法权益 。 从国际角度看， 日本 的企业税务代理率为 85% ，美国企业税务代理率超过 个人几乎是 100% ⑦ 。 因此， 实行税务代理制度是 50% ， 提高税法遵从度的现实选择 。 ( 三 ) 中 国 税 务 代 理 业存在的 主要问题 当前中国税务代理存在的问题有： 第一，税务代理 市场发展不畅，税务代理率低，中国企业税务代理率不 税务代理服务层次低， 主要是代理税务 足 10% ⑧ 。第二， 登记 、代领发票 、代办申请税收减免等简单的事务性工 第三， 税务代理市场秩序混乱， 少数税务机关指定代 作。 理与强制代理； 少数税务代理人泄露纳税人商业机密， 面临诚信危机 ⑦ 。 ( 四 ) 有 关文 献 回 顾 当前对有关税务代理率低原因的剖析已经比较全 “三自 ” 面与深刻了 。 其主要观点有： 思想意识上， 纳税人 纳税观念淡薄，被动接受税务机关上门征税 （ 马金安， 2005 ） 。 有些纳税人也把税务代理机构视同税务机关的 下属机构， 认为搞税务代理只会增加企业纳税人的经济 业务需求 负担 （ 王梅梅， 因此没有税务代理意识 。 2006） ， 上， 部分税收代理人员业务素质低， 工作替代性高 （ 马金 安， 中国税收以增值税为主， 简便易行， 纳税人可 2005） ， 以自己办理 （ 徐鼎， 违章处理上， 纳税人认为税务 2006 ） 。 机关信息掌握不充分，纳税人规避涉税风险心态不正， “法不责众 ” 有 想法， 认为通过对税务机关进行公关活动 可以减免涉税处罚 （ 马金安， 因此， 纳税人对税法 2005 ） ， （ 遵从度不高而没有税务代理的需求 徐鼎， 2006 ） 。 法制 环境上， 税务代理法律依据只是部门规章， 约束力弱， 导 致市场不规范 （ 王媛媛 、 姚林， 同时法定代理业务 2006） ， 不足， 导致税务代理市场需求小 （ 徐鼎， 税务代理 2006 ） ， 机构的独立性不强， 有的通过给税务人员报酬获得税务
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对提高税务代理率以提高税法 遵从度的思考
□李赫之
[摘
蔡芳宏
要 ] 名 义 税 负 与实 际税 负 之 间 的 巨 大差 距 显 示 当 前中 国 的 税 法 遵 从 度 较 低 ， 而 提高 税 法 遵 从 度 的现 实选 择 是 提高 纳 税 人 当 前中 国 税 务 代 理率 低 的 根 源 是 税 务 机 关 主 导 税 务 代 理 业的 发 展 ， 税 务 代 理 机 构 拿 纳 税 人的 钱 ， 却只 的 税 务 代 理率 。 为 税务机 关办事。 这使 纳税人 更多地 选择直接 与税务 机关博 弈。 因此， 本文提 出三条 建议: 第一， 税务 机关放松 对税务 代 理 业的 管 制 ， 以 实 现 税 务 代 理 机 构 立 场的 改 变 ; 第 二 ， 组 建纳税 人协会， 以 提高 纳 税 人在 税 务 代 理 制 度 决策 中 的 地 位; 第三， 加 大 对 税 务 违法行为的 处罚 力 度 ， 扩 大 税 务 代 理 需求 ， 提高 税 法 遵 从 度 。
一、 问题的提出 ( 一 ) 中 国 纳 税 成 本 争议 中 引 出 的 税 法 遵 从 问题 世界银行与普华永道在 2006 年 11 月联合发布的 2007 版 《经营 》报告中称，中国公司纳税成本高居第 8 位， 总税率高达 77% 。 国税总局认为这种说法不科学， 按 中国税收收入占 GDP 的比率，宏观税负水平在 2006 年 为 18% ① 。普华永道后来解释： 将社会保险 、 住房公积金 等都除去， 中国企业的“真实税负 ” 应该是 26% ② 。 普华 永道 26% 的“真实税负 ” 包括税款和税法遵从成本两部 分， 而国税总局所指的 18% 宏观税负却只含有纳税成本
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中 的 税 款 部 分 。 2003 年 中 国 税 收 的 征 收 率 已 经 达 到 70% ③ 。 26% 纳税成本与 70% 的税收征收率的乘积是 比较接近于 2006 年的 18% 的宏观税负水平 。 这 18． 2% ， “ ” 样，中国的名义税率与普华永道的 真实税负 基本吻 合 。 按照普华永道的数字， 税法遵从成本吞噬了名义税 负 与 实 际 税 负 之 间 8% 的 宏 观 税 负 差 ， 占 到 税 款 的 但 40% 。 虽然税法遵从成本的具体数字各方并不相同， ④ 是中国税法遵从成本比较高 ，中国纳税人的税法遵从 度比较低却是各方共识 ⑤ 。 ( 二 ) 实 行 税 务 代 理 制 度 是 提高 税 法 遵 从 度 的现 实 选择
机关的指定代理业务 （ 谢芬芳， 行政管理上， 税务 2005） 。 “自由裁量权 ” 机关 存在设租现象， 没有税务代理人监督 有利于税务人员灰色收入最大化，因此，税务人员支持 行业管理上， 由 税务代理的态度不够坚定 （ 徐鼎， 2006 ） 。 注册税务师垄断涉税鉴证业务，会造成行业秩序混乱， 影响税务代理行业发展 （ 俞敏， 2006） 。 综上所述， 这些对现状的分析意见在政府进行税务 代理制度改革中发挥了一定的指导作用，但是，当前税 务代理业发展还存在各种各样的问题， 这说明对税务代 理问题还有再评估与再检讨的必要 。 本文试着从公共选 择理论的角度来分析税务代理问题， 并由此引出一些结 论与政策建议 。 二、 对税务代理问题的公共选择分析 ( 一 ) 税 务 代 理 制 度博 弈 各 方 的 利 益目 标 与 政 策 选 择 分析 中国有关税务代理制度发展经历了三个阶段， 一是 税务咨询业向税务代 20 世纪 80 年代末和 90 年代初期， 理业过渡； 二是 20 世纪 90 年代中后期，建立注册税务 师资格制度，规范税务代理行为； 三是进入 21 世纪以 来， 注册税务师行业定位于具有涉税鉴证和涉税服务双 当前中国税务代理制度是专门税 重职能社会中介组织 。 务代理人制度， 实践中遵循“统一领导 、 分行业管理 、 业 务兼容 ” 的原则 。 税务代理制度的法律法规依据有： 《中 《税务代理试行办法 》 华人民共和国税收征收管理法 》 、 、 《注册税务师资格制度暂行规定 》 《行政许可法 》 《国家 、 、 税务总局关于进一步规范税收执法和税务代理工作的 《注册税务师管理暂行办法 》 通知 》 和 等等 。 税务代理制度博弈的第一方是税务机关 。 税务机关 在税务代理制度的公共选择中处于决策者的地位 。 其制 定税务代理制度的目标是： 税务代理要为税务工作服 务， 要通过竞争促进发展， 通过监管促进规范 。 在政策选 择上，实行行业准入制度与行业运作规范，制定法定代 理业务及职业垄断业务，允许混业经营，增加市场竞争 的方式 。 税务代理制度博弈的第二方是税务代理机构 。 税务 代理机构对税务代理制度具有一定的影响力， 一方面通 过与税务机关的业务关系，反映他们的困难与要求； 另 一方面通过行业协会会议的方式， 反映税务代理发展中 的问题， 使税务代理制度的修订向有利于他们利益的方 向改进 。 税务代理机构对税务代理制度的利益目标是： 有利于有关税收政策信息的获取； 有利于业务执行过程 的顺利； 有利于争取税务部门设立法定业务； 有利于提 高行业准入门槛， 以保护“车上人 ” 的利益不被“要上车
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的人 ” 分享 。 他们的政策选择是支持与要求税务机关设 立法定业务，支持税务机关对行业进入的管制，支持税 务机关对行业运作进行规范化管理 。 税务代理制度博弈的第三方就是纳税人 。 在我国， 纳税人是一个没有独立的纳税人协会的分散的大集 团 。 我国宪法第 56 条规定： “中华人民共和国公民有依 照法律纳税的义务 ” 。 宪法没有明确规定纳税人的权利， 仅仅规定了公民依照法律纳税的义务 。 由于没有独立的 纳税人协会， 在税法的设立过程中很难直接考虑纳税人 的利益与主张 。 在税务代理制度的修订过程中， 纳税人 的一些观点可以从一些学术讨论中反映出来， 供决策者 参考 。 纳税人的利益目标是税务成本最小化， 税务代理 有利于降低税法遵从成本 。 他们在税务代理制度制订中 的政策选择是用脚投票多过用手投票， 即很少参与对制 度的选择，更多的是在即定制度下的对税务代理的选 当选择税务代理处理税务的收益大于非税务代理方 择。 式时， 则选择税务代理； 否则， 便采用传统的方式 。 ( 二 ) 对 博 弈 各 方 在 税 务 代 理 制 度中 的 作 用 分 析 当前税务代理率低，直接表现是市场选择的结果， 深一层次的原因是税务代理制度使然，再进一步深入 分析则是税务代理制度的决策结构起了决定性作用 。 在决策过程中，税务机关把税务代理当作提高税务工 作效率的一种手段，始终把握着税务代理制度的发 为鼓励税务代理行业的 展 。在税务代理制度的修订中， 发展壮大， 考虑了税务代理机构的利益要求 。由此给人 的印象是税务代理市场是由税务机关管制的有限竞争 市场，税务代理不是市场的需求，而是税务机关的需 求 。 税务机关对税务代理制度的决策权对税务代理业 的发展产生决定性影响 。 税务代理机构被要求站在维护政府利益的立场 上 。 在税务代理制度制定中， 税务代理机构与税务机关 合作，谋求职业垄断业务与法定代理业务，依靠税务机 新法规规定涉税 关的帮助赖以生存与发展 。 在实践中， 鉴证业务指定由注册税务师来执行， 使注册税务师既服 务纳税人，又保障国家利益，这可视为保护税务代理机 构利益的表现形式之一 。 有些从事税务代理业务的注册 会计师与税务律师认为这条规定不利于公平竞争 。 税务 代理被认为是税务机关的代表， 被质疑是否会维护纳税 人利益 。 税务代理机构对税务代理制度的影响力对税务 代理业的发展具有较大的影响 。 虽然纳税人在税务代理制度的决策中处于比较弱的 地位， 但是， 由于法定代理业务量不大， 纳税人处于买方 市场的有利地位 。 纳税人更多地通过市场的用脚投票（ 聘 不聘税务代理） 来反映对当前税务代理制度的观点。 在实