税收遵从度的衡量

２００６年第４期　总第２５１期《税务研究》

规定和议会决定的规定，及时填报应填报的所有申报

表，准确计算申报纳税义务。税收遵从可分为：管理

遵从和技术性遵从。前者指纳税人遵守税法和征税机

关的管理规定，及时申报缴税，包括按规定申报、遵

从程序和遵从税务机关的纳税调整。后者指纳税人按

照税法的规定准确计算、缴纳税收。

相对应，税收不遵从是或不如实、或不准确、或

不及时履行纳税义务。税收不遵从有蓄意不遵从和非

蓄意不遵从之分，前者是纳税人本身就不愿服从遵守

税法；后者是纳税人愿意遵从税法，但由于计算错误

导致申报的纳税结果不遵从税法。由于对纳税人的愿

意还是不愿意、蓄意还是非蓄意，很难观察分辨，并

且纳税人本身负有依法准确纳税的责任，应当用实际

的、现实的方法来衡量税收遵从度，而不是考虑纳税

人的动机。而蓄意还是非蓄意，在界定偷税时是必须

考虑的。

二、税收缺口和偷税及税收不遵从

税收缺口（ｔａｘ　ｇａｐ）是某一经济规模总量所蕴含

的税收与预算实际税收收入间的差距。从宏观经济的

角度看，它似乎成为偷税的代名词。一般地看来，税

收缺口是应征数与实际征收数的差距，有一些研究将

税收缺口与偷税相互替代。

严格地说，即使宏观经济模型和税收负担模型设税收遵从度的衡量

周 叶

内容提要：如何衡量纳税人税收遵从度，是分析、研究、提高纳税人遵从的首要环节。偷

税、税收缺口和地下经济与税收不遵从有着相当的区别。衡量纳税人税收遵从度的关键

在于用什么方法得到需要的数据：随机的税务检查数据还是非随机的税务检查数据，纳

税人申报表的数据还是财务报表的数据，问卷调查还是实验研究等。为优化财税政策、

提高财税法治水平，我国应建立纳税人税收遵从度衡量体系。

关键词：偷税 税收缺口 地下经济　税收遵从度

在税收管理理论和实践中，如何衡量税收遵从度

是一个十分重要的问题。税务机关为了高效地配置征

管资源以达到最大的产出，总是要将纳税人合理地识

别和区分为税收遵从度较高、税收遵从度较低、税收

不遵从等类别，并针对不同情况的纳税人采取不同的

管理策略。税收遵从度的衡量，还有利于财税部门找

到影响纳税人税收遵从度的诸多因素，为完善法律、

政策和管理规定提供科学的基础支持，提高制度运行

的效率。

一、偷税与税收不遵从

税收遵从就是纳税人遵守税法的意思。

“偷税”是

个法律概念，

《税收征管法》第六十三条对“偷税”有

明确规定。“偷税”是税收不遵从，但税收不遵从与

偷税仍有差异。例如，纳税人不小心计算错误填报的

纳税申报数字小于应纳税额，由于不是出于蓄意，不

算是偷税，但属于税收不遵从。纳税人开了个商店，

比税法规定时间晚几天办理税务登记手续，没有遵从

税法，但没有偷税。一般地说，税收不遵从包含的范

围大于偷税。

税收遵从与守法的概念对应，是纳税人按照税法

的要求如实、准确、及时地履行自己的纳税义务。美

国科学院（ＮＡＳ）对税收遵从的定义是：符合申报要

求的税收遵从是指，纳税人依照纳税申报时的税法、

《税务研究》２００６年第４期　总第２５１期

计完全正确、统计科学，税收缺口与偷税仍有差别：实际的税收收入中，包括了税收滞纳金和罚款，这样计算的税收缺口，比应有的缺口小；宏观经济模型和统计，一般不含有地下经济。考虑到地下经济，应征数要增加。此外，纳税人该申报的申报了，但没有资金缴税，这种欠税在征税机关的审核和批准下，不算偷税。考虑到此因素，缺口应减小。还有，征税机关不作为。征税机关有税不征，纳税人没有违法，考虑到此因素，缺口应减小。

要用税收缺口来说明偷税和税收不遵从有很大困难，但用于国家（地区）间横向比较，以反映国家（地区）间偷税和税收不遵从的严重程度，或用于国家（地区）的纵向比较，以反映国家（地区）不同时期间偷税和税收不遵从的严重程度，还是有一定说服力的。

三、地下经济和偷税及税收不遵从

地下经济是没有进入官方统计的产出。尽管地下经济能在一定程度上反映为偷税，但地下经济与偷税和税收不遵从间仍有差异：“地上经济”也可能存在偷税和税收不遵从的行为。对“地上经济”，征税机关也可能有税不收，纳税人有多报、少报、或拖欠税收等不遵从行为。即使在地下经济，纳税人也可能纳税。比如，纳税人开的一个小店，既不进行工商登记，也没有税务登记，是地下经济。但如果有的消费者需要发票，纳税人或到征税机关代开，或到其他有发票的店通过支付税金和手续费“拿”一张发票，这时他已经缴税了。此外，地下经济的税收负担率，即使是宏观的税收负担率，也难以确定。地下经济往往有暴利，适用所得税累计程度可能较重；有的地下经济产业，如毒品生产、贩卖人口、色情行业无法征税。

四、衡量税收遵从度的具体方法

有很多种方法来衡量税收遵从度，它们各有优缺点。

（一）以税务审计检查得到的数据为基础来衡量

１．以随机税务审计检查数据为基础衡量。

随机税务审计检查就是随机地选取样本，进行税务审计检查。一个十分著名的衡量税收遵从度的项目便是美国国内收入署的税收遵从度衡量项目（ＴＣＭＰ），这个项目从１９６５年就开始，使用的数据来源于美国征税机关随机审计检查的统计数据。采用这种办法，有两个至关重要的因素：一是对不同收入层次纳税人的样本进行随机抽取检查；二是对不同的纳税人的税务检查需要按同样的方式进行。这主要是为了避免一些人为和主观因素，使得利用税务检查来衡量纳税人税收遵从度的目标得以实现。

这种方法也有不足：第一，以随机税务检查为基础来衡量纳税人税收遵从度，所发生的成本是典型的机会成本。第二，随机检查审计对纳税人有潜在的负担。第三，以税收遵从度衡量为目的的随机审计检查对纳税人的干扰较大。

２．以税务机关常规的税务审计检查数据为基础衡量。

常规的检查是指税务机关有针对性地根据一些信息分析确定检查对象。该方法可消除潜在的负担、减少机会成本和对纳税人的干扰。

可是，采用这种方法来衡量税收遵从度，存在不准确、不能代表所有纳税人的情况等问题。衡量税收遵从度的目标是描述所有纳税人的税收遵从度水平，而不是只对一部分人进行详细检查。在通常的税务审计检查下，税务机关往往挑选那些认为可能不遵从税法的纳税人进行税务审计检查，所得到数据的代表性，与衡量税收遵从度的目标不完全符合。

用常规的税务审计检查来衡量纳税人税收遵从度时，税务检查人员通常是归纳税收不遵从的一些特征，然后在纳税人中寻找要检查的样本。税收不遵从的一些特征有可能没有很好地被归纳或发现，这样确定的审计检查样本，会忽略没有被归纳和发现的问题。

３．以执法检查的数据来衡量。

执法检查的数据（结果）尽管能够在一定程度上衡量我国企业纳税人的税收遵从度，但仍不能完全代表纳税人税收遵从水平。

（二）用财务数据衡量

这种方法是将某一个纳税人或一群纳税人的财务数据在各期比较，或与另一些纳税人的有关数据进行比较，以发现一些痕迹或趋势，以预测和判断纳税人是否遵从税法。其中的方法有：水平分析、垂直分析、利润率分析（包括毛利率、净利率）、资本结构比率分析（资本杠杆、净债务比重、净利息比重）等。

一般来讲，会计利润与应税所得有差异是正常的，因为税法的处理规定与会计的处理规定有差异。一些人认为，技术性的税收遵从度可以通过会计利润

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